Najem, dzierżawa, leasing operacyjny - to najpopularniejsze umowy, na podstawie których przedsiębiorcy korzystają ze składników majątku należących do innych podmiotów gospodarczych. Ich używanie w działalności gospodarczej wiąże się głównie z koniecznością ponoszenia kosztów ich eksploatacji. Nie zawsze jednak są to jedyne wydatki z nimi związane.
Często zdarza się, zwłaszcza gdy chodzi o cudze nieruchomości (np. lokale i budynki), że aby spełniały oczekiwania użytkującego je przedsiębiorcy, trzeba ponieść nakłady przystosowujące je do jego indywidualnych potrzeb. Nakłady te ustawy o podatku dochodowym klasyfikują jako inwestycje w obcych środkach trwałych.
Specyficzne składniki majątku…
Przyjęło się, że na te specyficzne składniki majątku składają się nakłady (wydatki) ponoszone na ulepszenie środków dzierżawionych, wynajmowanych, leasingowanych lub używanych na potrzeby działalności gospodarczej na podstawie innej umowy. Inwestycja w obcym środku trwałym nie została bowiem zdefiniowana w ustawach o podatku dochodowym, choć obie posługują się tym pojęciem. Wynika z nich jedynie, że inwestycja taka stanowi środek trwały podlegający amortyzacji.
Z kolei z ulepszeniem środków trwałych mamy do czynienia, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza kwotę 3.500 zł i wydatki te skutkują wzrostem ich wartości użytkowej mierzonej parametrami wskazanymi w ustawie (art. 22g ust. 17 ustawy o pdof oraz art. 16g ust. 13 ustawy o pdop).
…zawsze podlegające amortyzacji
Co istotne, w świetle ustaw podatkowych inwestycje w obcych środkach trwałych podlegają amortyzacji niezależnie od przewidywanego okresu używania. Ich wartość początkową określa się natomiast biorąc pod uwagę wyłącznie cenę nabycia albo koszt wytworzenia (art. 22g ust. 7 ustawy o pdof oraz art. 16g ust. 7 ustawy o pdop). Dla inwestycji w obcych środkach trwałych ustawodawca przewidział oprócz stawek z Wykazu stawek amortyzacyjnych odpowiadających środkom trwałym, które są w ich wyniku ulepszane, możliwość ustalania indywidualnych stawek amortyzacyjnych. W celu ustalenia indywidualnej stawki wyznaczył minimalne okresy ich amortyzacji (art. 22j ust. 1 ustawy o pdof oraz art. 16j ust. 1 ustawy o pdop) .
Odpisów amortyzacyjnych od omawianych inwestycji dokonuje się metodą liniową od ich wartości początkowej ujętej w ewidencji środków trwałych począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały one do niej wprowadzone. Podatnik sam decyduje przy tym, czy odpisy amortyzacyjne będzie naliczał w równych ratach co miesiąc, co kwartał, czy też jednorazowo na koniec roku podatkowego (art. 22h ust. 4 ustawy o pdof i art. 16h ust. 4 ustawy o pdop).
Strata z likwidacji a koszt podatkowy
Gdy przedsiębiorca zaprzestaje korzystania z omawianej inwestycji przed zakończeniem jej amortyzacji, traci prawo do rozliczania w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od poniesionych na nią nakładów. Ta kwestia nigdy nie budziła wątpliwości. Natomiast przez szereg lat trwał spór pomiędzy podatnikami i fiskusem o to, czy możliwe jest ujęcie w kosztach podatkowych niezamortyzowanej wartości takiej inwestycji jako straty w środku trwałym, będącej wynikiem jego likwidacji.
Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdof i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o pdop wskazują, że zasadniczo straty w środkach trwałych są kosztem podatkowym w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Z kolei art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdof i art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o pdop zawierają zastrzeżenie, że nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.
Decyzja o zaprzestaniu korzystania z cudzego środka trwałego, w którym przedsiębiorca dokonał nakładów inwestycyjnych, może zostać podjęta z różnych powodów jeszcze przed zakończeniem jego amortyzacji. Najczęściej jednak ma ona gospodarczo i ekonomicznie uzasadnione przyczyny i podejmowana jest w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. W takiej sytuacji zazwyczaj dochodzi do zwrotu właścicielowi przedmiotu najmu wraz z dokonanym w nim ulepszeniem.
Likwidacja inwestycji to nie tylko jej fizyczne unicestwienie.
Fiskus przez szereg lat konsekwentnie twierdził, że powstałą w wyniku takiego działania stratą przedsiębiorca nie może obciążać kosztów podatkowych. Zawężał bowiem pojęcie likwidacji środka trwałego do jego fizycznego zniszczenia. Podatnicy możliwości rozliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym jako straty z tytułu jej likwidacji musieli dochodzić na drodze sądowej.
W bieżącym roku nastąpiło ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii. NSA, w rozszerzonym składzie 7 sędziów, 25 czerwca 2012 r. podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 2/12), w której uznał, że strata powstała w wyniku likwidacji (z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności) nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może być kosztem, jeśli wynika z działań uzasadnionych ekonomicznie, mających zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów.
W uzasadnieniu do uchwały NSA dokonał interpretacji pojęcia likwidacji środka trwałego. W jego opinii nie można przyjąć, że jest to wyłącznie jego fizyczne unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił on swoją użyteczność. Wskazał, że takie rozumienie powodowałoby w wielu przypadkach podejmowanie przez podatników nieracjonalnych i nieekonomicznych działań bez żadnej uzasadnionej przyczyny. W konsekwencji w ocenie NSA omawiane pojęcie to również wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym czy też utratą przydatności gospodarczej.
Podstawa prawna
Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o pdof (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)
Ustawa z dnia 15.02.1992 r. o pdop (Dz. U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.)
| ||||||||||||
|
||||||||||||
