Czy dotację otrzymaną na ulepszenie środka trwałego powinniśmy rozliczać analogicznie jak dotacje na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, czyli za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych przychodów?
Choć z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie wynika bezpośrednio konieczność rozliczania dotacji otrzymanych na ulepszenie środków trwałych za pośrednictwem rozliczeń międzyokresowych przychodów, jednak regulacje zawarte w tym przepisie wskazane jest stosować również do takich kwot. |
W myśl wspomnianego art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności m.in. środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.
Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Ponadto, zasadę ujmowania dotacji na nabycie lub wytworzenie środków trwałych poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów wprowadzono po to, aby przychody z otrzymania dotacji, jak i dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zakupionych lub wytworzonych przy udziale tych dotacji nie wpływały na wynik finansowy jednostki. Za zasadne należy wiec uznać przyjęcie takiego rozwiązania również w odniesieniu do kwot otrzymanych na sfinansowanie ulepszenia już istniejącego środka trwałego.
Otrzymane przez jednostkę środki pieniężne (dotacje) na pokrycie kosztów ulepszenia środka trwałego podlegać będą - w momencie ich otrzymania - ujęciu na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów, zapisem:
|
Rozliczanie dotacji, tzn. stopniowe odnoszenie w pozostałe przychody operacyjne, następuje zapisem:
- Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", - Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". |
Rozliczanie to rozpocznie się dopiero po zakończeniu ulepszenia i przeksięgowaniu wartości poniesionych nakładów (ujętych na koncie 08) na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego i następować będzie równolegle do odpisu amortyzacyjnego naliczanego od ulepszonego środka trwałego.
W przypadku dofinansowania otrzymanego na pokrycie kosztów ulepszenia już istniejącego środka trwałego istotną kwestią jest okres odpisywania kwoty ujętej na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów w pozostałe przychody operacyjne. Rozliczanie tej kwoty na podstawie proporcji udziału dofinansowania do ogólnej wartości początkowej nie zapewni pełnego odpisania otrzymanych środków w okresie amortyzacji ulepszonego środka trwałego.
Dlatego - naszym zdaniem - najlepszym rozwiązaniem w takim przypadku jest odpisywanie rozliczeń międzyokresowych przychodów nie w proporcji (dotacji do wartości początkowej), lecz poprzez podzielenie kwoty dotacji przez pozostały okres amortyzacji ulepszonego środka trwałego. Pełne rozliczenie konta 84 nastąpi wówczas wraz z dokonaniem ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Przykład
Dotacja na ulepszenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego
I. Założenia:
II. Ustalenie kwoty odpisów amortyzacyjnych po dokonaniu ulepszenia i rozliczenie refundacji:
1. Miesięczny odpis amortyzacyjny po zwiększeniu wartości początkowej wyniesie:
[(81.000 zł + 6.000 zł) × 20%] : 12 miesięcy = 1.450 zł.
2. Okres dokonywania odpisów od ulepszonego środka trwałego:
[(81.000 zł + 6.000 zł) - 44.550 zł] : 1.450 zł = 29,2758 ? 30 miesięcy.
3. Ostatni odpis wyniesie: (87.000 zł - 44.550 zł) - (29 m-cy × 1.450 zł) = 400 zł.
4. Kwota podlegająca miesięcznemu odpisywaniu z konta 84 na pozostałe przychody operacyjne (w proporcji do długości pozostałego okresu amortyzacji) wyniesie:
6.000 zł : 30 miesięcy = 200 zł.
III. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. FZ - faktura dokumentująca zakup usługi związanej z ulepszeniem środka trwałego: | |||
a) wartość brutto faktury | 7.380 zł | 30 | 24 |
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu | 1.380 zł | 22-1 | 30 |
c) wartość netto usługi: 7.380 zł - 1.380 zł = | 6.000 zł | 08 | 30 |
2. WB - wpływ środków na pokrycie kosztów ulepszenia środka trwałego | 6.000 zł | 13-0 | 84 |
3. PK - przeksięgowanie wartości poniesionych nakładów (ujętych na koncie 08) na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego | 6.000 zł | 01 | 08 |
4. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny | 1.450 zł | 40-0 | 07-1 |
5. PK - zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych kwoty dofinansowania odpowiadającej dokonanym odpisom amortyzacyjnym, w części sfinansowanej z otrzymanych środków pieniężnych | 200 zł | 84 | 76-0 |
IV. Księgowania:
Przykład
Dotacja na ulepszenie całkowicie zamortyzowanego środka trwałego
I. Założenia:
II. Ustalenie kwoty odpisów amortyzacyjnych po dokonaniu ulepszenia i rozliczenie refundacji:
1. Miesięczny odpis amortyzacyjny po zwiększeniu wartości początkowej wyniesie:
[(78.000 zł + 12.000 zł) × 20%] : 12 miesięcy = 1.500 zł.
2. Okres dokonywania odpisów od ulepszonego środka trwałego:
12.000 zł : 1.500 zł = 8 miesięcy.
3. Kwota podlegająca miesięcznemu odpisywaniu z konta 84 na pozostałe przychody operacyjne (w proporcji do długości pozostałego okresu amortyzacji) wyniesie:
9.600 zł : 8 miesięcy = 1.200 zł.
III. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. FZ - faktura dokumentująca zakup usługi związanej z ulepszeniem środka trwałego: | |||
a) wartość brutto faktury | 14.760 zł | 30 | 24 |
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu | 2.760 zł | 22-1 | 30 |
c) wartość netto usługi: 14.760 zł - 2.760 zł = | 12.000 zł | 08 | 30 |
2. WB - wpływ środków na pokrycie części kosztów ulepszenia środka trwałego | 9.600 zł | 13-0 | 84 |
3. PK - przeksięgowanie wartości poniesionych nakładów (ujętych na koncie 08) na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego | 12.000 zł | 01 | 08 |
4. PK - miesięczny odpis amortyzacyjny | 1.500 zł | 40-0 | 07-1 |
5. PK - zarachowanie do pozostałych przychodów operacyjnych kwoty dofinansowania odpowiadającej dokonanym odpisom amortyzacyjnym, w części sfinansowanej z otrzymanych środków pieniężnych | 1.200 zł | 84 | 76-0 |
IV. Księgowania:
|