Rozliczanie dotacji otrzymanej na ulepszenie środka trwałego

W myśl wspomnianego art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, rozliczenia międzyokresowe przychodów, dokonywane z zachowaniem zasady ostrożności, obejmują w szczególności m.in. środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł.

Jednocześnie, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Ponadto, zasadę ujmowania dotacji na nabycie lub wytworzenie środków trwałych poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów wprowadzono po to, aby przychody z otrzymania dotacji, jak i dokonywane odpisy amortyzacyjne od środków trwałych zakupionych lub wytworzonych przy udziale tych dotacji nie wpływały na wynik finansowy jednostki. Za zasadne należy wiec uznać przyjęcie takiego rozwiązania również w odniesieniu do kwot otrzymanych na sfinansowanie ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Rozliczanie dotacji, tzn. stopniowe odnoszenie w pozostałe przychody operacyjne, następuje zapisem:

Rozliczanie to rozpocznie się dopiero po zakończeniu ulepszenia i przeksięgowaniu wartości poniesionych nakładów (ujętych na koncie 08) na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego i następować będzie równolegle do odpisu amortyzacyjnego naliczanego od ulepszonego środka trwałego.

W przypadku dofinansowania otrzymanego na pokrycie kosztów ulepszenia już istniejącego środka trwałego istotną kwestią jest okres odpisywania kwoty ujętej na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów w pozostałe przychody operacyjne. Rozliczanie tej kwoty na podstawie proporcji udziału dofinansowania do ogólnej wartości początkowej nie zapewni pełnego odpisania otrzymanych środków w okresie amortyzacji ulepszonego środka trwałego.

Dlatego - naszym zdaniem - najlepszym rozwiązaniem w takim przypadku jest odpisywanie rozliczeń międzyokresowych przychodów nie w proporcji (dotacji do wartości początkowej), lecz poprzez podzielenie kwoty dotacji przez pozostały okres amortyzacji ulepszonego środka trwałego. Pełne rozliczenie konta 84 nastąpi wówczas wraz z dokonaniem ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Przykład

Dotacja na ulepszenie nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego

I. Założenia:

1. W marcu 2017 r. jednostka dokonała ulepszenia istniejącego środka trwałego o wartości początkowej: 81.000 zł, który podlegał amortyzacji od 33 miesięcy stawką 20%. Dotychczasowe umorzenie wynosi: 44.550 zł.
    
2. Poniesione na ulepszenie nakłady, udokumentowane fakturą, wyniosły: 7.380 zł brutto (w tym VAT: 1.380 zł). Wartość poniesionych nakładów (ujętych na koncie 08) przeksięgowano na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego w marcu 2017 r.
    
3. W kwietniu 2017 r. na rachunek bankowy jednostki wpłynęła kwota: 6.000 zł tytułem pokrycia kosztów ulepszenia środka trwałego.
    
4. Ewidencję kosztów działalności operacyjnej jednostka prowadzi wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Ustalenie kwoty odpisów amortyzacyjnych po dokonaniu ulepszenia i rozliczenie refundacji:

1. Miesięczny odpis amortyzacyjny po zwiększeniu wartości początkowej wyniesie:

[(81.000 zł + 6.000 zł) × 20%] : 12 miesięcy = 1.450 zł.

2. Okres dokonywania odpisów od ulepszonego środka trwałego:

[(81.000 zł + 6.000 zł) - 44.550 zł] : 1.450 zł = 29,2758 ? 30 miesięcy.

3. Ostatni odpis wyniesie: (87.000 zł - 44.550 zł) - (29 m-cy × 1.450 zł) = 400 zł.

4. Kwota podlegająca miesięcznemu odpisywaniu z konta 84 na pozostałe przychody operacyjne (w proporcji do długości pozostałego okresu amortyzacji) wyniesie:

6.000 zł : 30 miesięcy = 200 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

Przykład

Dotacja na ulepszenie całkowicie zamortyzowanego środka trwałego

I. Założenia:

1. W marcu 2017 r. jednostka dokonała ulepszenia całkowicie zamortyzowanego środka trwałego o wartości początkowej: 78.000 zł. Amortyzacji dokonywano metodą liniową z zastosowaniem stawki amortyzacyjnej: 20%.
    
2. Poniesione na ulepszenie nakłady, udokumentowane fakturą, wyniosły: 14.760 zł brutto (w tym VAT: 2.760 zł). Wartość poniesionych nakładów (ujętych na koncie 08) przeksięgowano na zwiększenie wartości początkowej środka trwałego w marcu 2017 r.
    
3. W następnym miesiącu na rachunek bankowy jednostki wpłynęła kwota: 9.600 zł tytułem pokrycia części kosztów ulepszenia środka trwałego.
    
4. Ewidencję kosztów działalności operacyjnej jednostka prowadzi wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Ustalenie kwoty odpisów amortyzacyjnych po dokonaniu ulepszenia i rozliczenie refundacji:

1. Miesięczny odpis amortyzacyjny po zwiększeniu wartości początkowej wyniesie:

[(78.000 zł + 12.000 zł) × 20%] : 12 miesięcy = 1.500 zł.

2. Okres dokonywania odpisów od ulepszonego środka trwałego:

12.000 zł : 1.500 zł = 8 miesięcy.

3. Kwota podlegająca miesięcznemu odpisywaniu z konta 84 na pozostałe przychody operacyjne (w proporcji do długości pozostałego okresu amortyzacji) wyniesie:

9.600 zł : 8 miesięcy = 1.200 zł.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania: