Stosownie do postanowień art. 31 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wartość początkową środków trwałych – z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową – zmniejszają odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe dokonywane w celu uwzględnienia utraty ich wartości, na skutek używania lub upływu czasu. Odpisów tych dokonuje się – zgodnie z art. 32 ustawy o rachunkowości – drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środka trwałego na ustalony okres amortyzacji. Okres lub stawkę i metodę amortyzacji ustala się na dzień przyjęcia środka trwałego do używania.
Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności takie czynniki jak:
Należy podkreślić, iż ustawa o rachunkowości pozostawia jednostkom swobodę w ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej, gdyż przepisy ustawy nie dają szczegółowych wskazówek w tym zakresie. Ustalając roczną stawkę amortyzacji dla celów bilansowych można posłużyć się poniższym wzorem:
So = 100 : Es
gdzie:
So – roczna stawka amortyzacyjna w procentach,
Es – przewidywany okres używania środka trwałego w latach.
Prawo bilansowe nie stanowi również wprost o możliwości stosowania stawek podatkowych dla celów bilansowych. Brak takiego zapisu nie pozbawia jednostki prawa do stosowania stawek analogicznych jak w przepisach podatkowych, jeśli tylko odpowiadają one okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego w powiązaniu ze sposobem jego eksploatacji.
Również wybór metody amortyzacji pozostawiono jednostce. Dla celów bilansowych może to być metoda liniowa i degresywna (stosowane najczęściej, z uwagi na to że są przewidziane w prawie podatkowym), ale także inne metody, które nie funkcjonują na gruncie ustaw podatkowych, np. metoda progresywna czy naturalna. Istotne jest, by amortyzacja bilansowa w sposób realny odzwierciedlała stopniowe zużywanie się majątku trwałego jednostki w czasie.
Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowane (art. 32 ust. 3 ustawy o rachunkowości). Zwracamy uwagę, iż raz wybranej metody amortyzacji nie wolno zmieniać. Trzeba ją stosować w sposób konsekwentny przez cały okres używania środka trwałego. Weryfikacji okresów i stawek amortyzacji wskazane jest dokonywać co najmniej na koniec roku obrotowego. Jednostka powinna wówczas rozważyć m.in., czy tempo fizycznego zużycia środków trwałych, które były przez pewien czas nieużywane, nie jest wolniejsze. Może to bowiem stanowić uzasadnienie do wydłużenia okresu amortyzacji i obniżenia rocznej stawki amortyzacyjnej w stosunku do pierwotnie ustalonej przez jednostkę. Jeśli w ocenie jednostki zasadne będzie dokonanie takich zmian – to nowa roczna stawka amortyzacyjna może być zastosowana od początku następnego roku obrotowego.
W wyniku przeprowadzonej weryfikacji, można od początku następnego roku obrotowego:
Do ustalenia nowej rocznej stawki amortyzacyjnej można wykorzystać następujący wzór:
S = (Wn × 100) : (Wp × Es)
gdzie:
S – nowa roczna stawka amortyzacyjna,
Wn – nieumorzona część wartości początkowej środka trwałego,
Wp – wartość początkowa środka trwałego,
Es – przewidywany okres używania środka trwałego w latach.
Ustawa o rachunkowości nie precyzuje sposobu dokumentowania weryfikacji okresów i stawek amortyzacji. Z przeprowadzonej weryfikacji wskazane jest sporządzić protokół.
| Przykład
W styczniu 2009 r. jednostka przyjęła do używania i wprowadziła do ewidencji środków trwałych maszynę produkcyjną o wartości początkowej: 120.000 zł. Amortyzację maszyny rozpoczęto od lutego 2009 r. Okres ekonomicznej użyteczności określono na 10 lat, a stawkę amortyzacyjną ustalono w wysokości 10%. Odpisy amortyzacyjne dokonane do 31 grudnia 2014 r. wynosiły: 71.000 zł. Natomiast nieumorzona wartość maszyny wynosiła: 120.000 zł – 71.000 zł = 49.000 zł. W grudniu 2014 r. w wyniku przeprowadzenia weryfikacji okresów i stawek amortyzacyjnych postanowiono wydłużyć okres amortyzacji maszyny jeszcze o 4 lata, czyli do stycznia 2023 r. Okres amortyzacji maszyny produkcyjnej po przeprowadzonej weryfikacji będzie wynosił 14 lat. Decydując się na zmianę stawki amortyzacyjnej dokonano następujących obliczeń: 1) z uwagi na fakt, iż przewidywany okres używania środka trwałego (Es) w latach wynosi: 8,0833 (tj. 8 lat i 1 miesiąc) nowa stawka amortyzacyjna wyniesie: S = (49.000 zł × 100) : (120.000 zł × 8,0833) = 5,052%, 2) miesięczny odpis amortyzacyjny od stycznia 2015 r. wyniesie: (120.000 zł × 5,052%) : 12 m-cy = 505,20 zł, 3) ostatni odpis amortyzacyjny za styczeń 2023 r. wyniesie: 49.000 zł – [(505,20 zł × 12 m-cy) × 8 lat] = 500,80 zł. |
Przepisy ustaw o podatku dochodowym, w odróżnieniu od ustawy o rachunkowości, bardzo szczegółowo opisują zasady amortyzacji podatkowej. Roczną stawkę amortyzacji dla poszczególnych grup środków trwałych określono procentowo w "Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych", stanowiącym załącznik do ustaw podatkowych.
Z art. 16i updop i art. 22i updof wynika możliwość obniżenia i w niektórych sytuacjach podwyższenia stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie.
 |
Roczne stawki amortyzacyjne dostępne są w serwisie www.wskazniki.gofin.pl w zakładce Środki trwałe |
Podatnicy mogą podwyższać stawki amortyzacyjne określone w Wykazie dla maszyn i urządzeń zaliczonych do grupy 4–6 i 8 KŚT, poddanych szybkiemu postępowi technicznemu, przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 2,0 bądź rezygnować z ich stosowania począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji, albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego (art. 16i ust. 2 pkt 3 i ust. 4 updop oraz art. 22i ust. 2 pkt 3 i ust. 4 updof).
| Przykład
W marcu 2015 r. spółka z o.o. zakupiła i przyjęła do ewidencji środków trwałych zespół komputerowy (rodzaj 491 KŚT) o wartości początkowej 8.000 zł. Od momentu wprowadzenia zespołu komputerowego do ewidencji spełniony jest warunek do podwyższenia stawki amortyzacyjnej ze względu na szybki postęp techniczny takich urządzeń. Z Wykazu wynika, że roczna stawka amortyzacyjna dla zespołów komputerowych wynosi 30%. Spółka podjęła decyzję, że rozpocznie amortyzowanie podwyższoną stawką od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek ten został wprowadzony do ewidencji, czyli od kwietnia 2015 r. Miesięczny odpis amortyzacyjny od kwietnia 2015 r. wynosi: 8.000 zł × (30% × 2,0) : 12 m-cy = 400 zł. |
Podatnicy mogą również podwyższać podane w Wykazie stawki amortyzacyjne dla:
1) budynków i budowli używanych w warunkach:
2) maszyn, urządzeń i środków transportu (z wyjątkiem morskiego taboru pływającego), używanych bardziej intensywnie w stosunku do warunków przeciętnych albo wymagających szczególnej sprawności technicznej przy zastosowaniu współczynników nie wyższych niż 1,4.
W tych przypadkach stawki ulegają podwyższeniu lub obniżeniu od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaistniały okoliczności uzasadniające te zmiany (art. 16i ust. 2 pkt 1–2 i ust. 3 updop oraz art. 22i ust. 2 pkt 1–2 i ust. 3 updof).
Podatnik ma również prawo do obniżania stawek amortyzacyjnych dla wszystkich lub wybranych środków trwałych, wykorzystywanych w działalności gospodarczej. Taka możliwość wynika z art. 22i ust. 5 updof i art. 16i ust. 5 updop. Zmiany stawki dokonuje się począwszy od miesiąca, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji albo od pierwszego miesiąca każdego następnego roku podatkowego. Zmiana stawek amortyzacyjnych może zatem nastąpić zarówno w odniesieniu do środków trwałych wprowadzanych do ewidencji środków trwałych, jak i środków trwałych już amortyzowanych.
Co istotne, dając podatnikom możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych, ustawodawca nie uzależnił tego od zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, tj. nie wskazał przyczyn, z powodu których stawka podstawowa mogłaby być obniżona i jakich środków trwałych to dotyczy. Nie określił również, do jakiej wysokości stawki z Wykazu rocznych stawek amortyzacyjnych mogą być obniżone. Oznacza to, że podatnicy mogą sami zdecydować, do jakiej wysokości i co do których środków trwałych zastosują obniżone stawki amortyzacyjne.
Z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 stycznia 2015 r., nr IBPBI/1/423-68/14/ZK wynika, że stawki amortyzacyjne mogą być obniżone do dowolnego poziomu, w tym nawet do 0%: "(…) Spółka może obniżyć stawki amortyzacyjne dla środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, od których dokonuje odpisów przy zastosowaniu tzw. metody liniowej. Stawki amortyzacyjne dotyczące tych środków mogą być obniżone nawet do poziomu 0%, przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii podatnika (…)".
| Przykład
W marcu 2015 r. podatnik zakupił samochód ciężarowy i wprowadził go do ewidencji środków trwałych. Jego wartość początkową ustalił na kwotę: 250.080 zł. Stawka amortyzacyjna z Wykazu wynosi w tym przypadku 20%. Jednak z uwagi na zamiar rozliczenia straty podatkowej z lat ubiegłych, podatnik obniżył stawkę amortyzacyjną do 5%. Miesięczny odpis amortyzacyjny od kwietnia 2015 r. wynosi: (250.080 zł × 5%) : 12 m-cy = 1.042 zł. |
Prawo bilansowe nie stanowi wprost o możliwości stosowania stawek podatkowych dla celów bilansowych. Jeżeli jednak stosowana dla celów podatkowych metoda i stawka amortyzacji odzwierciedla zarazem proces zużywania się danego składnika majątku w określonym okresie jego ekonomicznej użyteczności, to nie ma przeszkód, by dla celów bilansowych dokonywać odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych tego środka trwałego równolegle do amortyzacji podatkowej. Jeśli jednak przebieg amortyzacji podatkowej w czasie nie oddaje istoty faktycznego zużywania się danego środka trwałego w określonym okresie jego ekonomicznej użyteczności, wówczas amortyzacja dla celów bilansowych powinna przebiegać w sposób niezależny od podatkowej.
Efektem odmiennego sposobu ustalania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych i bilansowych jest wystąpienie różnicy przejściowej pomiędzy wykazywaną w księgach rachunkowych wartością środka trwałego a jego wartością podatkową. W związku z tym, w jednostkach będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, może zajść potrzeba utworzenia aktywów (jeśli amortyzacja bilansowa jest "szybsza" od podatkowej) lub rezerw (jeśli amortyzacja bilansowa jest "wolniejsza" od podatkowej) z tytułu odroczonego podatku dochodowego.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
