Rozliczenie zagranicznej podróży służbowej

Jak rozliczyć wypłaconą pracownikowi zaliczkę w walucie obcej na koszty zagranicznej podróży służbowej? Po jakim kursie należy przeliczyć rachunki w walucie obcej rozliczane zaliczką? Są to głównie opłaty za parkingi i opłaty drogowe. Daty wystawienia dowodów są różne. Czy każdy dokument kosztowy przeliczać według kursu NBP poprzedzającego dzień jego wystawienia?

Stosownie do § 20 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. poz. 167), pracownik odbywający zagraniczną podróż służbową otrzymuje zaliczkę w walucie obcej na niezbędne koszty tej podróży, w wysokości wynikającej ze wstępnej kalkulacji tych kosztów. Za zgodą pracownika, zaliczka może być wypłacona w złotówkach, w wysokości stanowiącej równowartość przysługującej mu zaliczki w walucie obcej, według średniego kursu NBP z dnia wypłaty zaliczki. Z kolei rozliczenie kosztów podróży zagranicznej dokonywane jest w walucie otrzymanej zaliczki, w walucie wymienialnej albo w walucie polskiej, według średniego kursu z dnia jej wypłacenia.

Przepisy ww. rozporządzenia stosuje się obowiązkowo w stosunku do pracowników państwowych i samorządowych jednostek sfery budżetowej. Pozostali pracodawcy mogą, ale nie muszą stosować tego rozporządzenia. W myśl bowiem art. 77⁵ § 3 K.p., warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u pracodawcy z poza sfery budżetowej określa się w układzie zbiorowym pracy lub w regulaminie wynagradzania albo w umowie o pracę, jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy lub nie jest obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania. Dopiero w przypadku, gdy układ zbiorowy pracy, regulamin wynagradzania lub umowa o pracę nie zawierają takich postanowień, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej według przepisów rozporządzenia w sprawie podróży służbowych.

W celu ustalenia kwoty złotówkowej zaliczki przysługującej pracownikowi z tytułu podróży służbowej należy stosować średni kurs określony dla danej waluty przez NBP z dnia wypłaty zaliczki. Kurs ten nie ma jednak zastosowania do wyceny kosztów podróży służbowej na potrzeby podatkowe i bilansowe.

Na temat rozliczania kosztów delegacji na przełomie roku pisaliśmy w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 24 z 2014 r. na str. 13–16

Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 11 września 2014 r., nr IPPB5/423-560/14-2/IŚ, potwierdził, iż za dzień poniesienia kosztów zagranicznej podróży służbowej można przyjąć dzień rozliczenia delegacji, wyjaśniając m.in.:

"(…) W rozpatrywanej sprawie Spółki za dzień poniesienia kosztu zasadnym jest przyjęcie dnia rozliczenia delegacji. Należy posiłkować się tu odrębnymi przepisami, a mianowicie cyt. wyżej rozporządzeniem z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce strefy budżetowej z tytułu podróży służbowej. W myśl § 5 ust. 1 tego rozporządzenia rozliczenie podróży służbowej powinno nastąpić w ciągu 14 dni od zakończenia podróży. Wobec tego w przypadku powrotu pracownika z zagranicznej delegacji za datę ujęcia kosztu należy przyjąć dzień rozliczenia podróży służbowej, który powinien nastąpić nie później niż czternastego dnia od dnia zakończenia podróży służbowej.

Tym samym, w celu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z delegacją zagraniczną, stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji. Za dzień rozliczenia podróży służbowej należy rozumieć datę złożenia przez pracownika rozliczenia kosztów podróży (…)".

Odmienne stanowisko zaprezentował natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 7 stycznia 2014 r., nr IBPBI/2/423-1236/13/BG, w której uznał, że: "(…) właściwym kursem do przeliczenia kosztu wyrażonego w walucie obcej, będzie średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktur dokumentujących podróż służbową pracownika. Dopiero w odniesieniu do wydatków nieudokumentowanych fakturami lub rachunkami można zastosować kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego rozliczenie delegacji (…)". Zgodnie z tym stanowiskiem do przeliczenia kosztów dotyczących podróży służbowej powinno się zastosować:

1) do wydatków udokumentowanych fakturą lub rachunkiem – kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury lub rachunku,

2) do wydatków nieudokumentowanych fakturą lub rachunkiem (np. diety, ryczałty za noclegi, ryczałty za dojazdy) – kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego rozliczenie delegacji.

Aby ograniczyć ryzyko wejścia w spór z organem podatkowym, warto zwrócić się do właściwego organu o wydanie interpretacji indywidualnej w tej kwestii.

Dokonaliśmy przelewu zaliczki z naszego rachunku walutowego na rachunek walutowy pracownika. Po jakim kursie przeliczyć przekazaną zaliczkę?

Wycena zaliczki wypłaconej pracownikowi zależy od źródła pozyskania waluty. W przypadku kupna waluty w banku lub kantorze (w sytuacji gdy jednostka nie posiada własnego rachunku walutowego oraz kasy walutowej), zaliczkę wycenia się po kursie faktycznie zastosowanym (tj. kursie kantorowym lub kursie sprzedaży obowiązującym w banku w dniu zakupu waluty). Natomiast zaliczkę przekazaną z własnego rachunku walutowego na rachunek walutowy pracownika wycenia się po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wypłaty (por. art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Uwaga: W przypadku gdy pracownik posiada firmową kartę płatniczą nie następuje wypłata zaliczki.

Jeżeli wypłata zaliczki następuje z własnego rachunku walutowego, mogą powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (zaliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych). Ustala się je jednak tylko od kwoty poniesionych kosztów, a zwrot niewykorzystanej części wycenia się po kursie po jakim wyceniono jej wypłatę.

Do przeliczenia wypłaty zaliczki dla celów bilansowych można również stosować kurs historyczny, tj. kurs, po którym wyceniono wpływ tej waluty (zob. art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Wycena rozchodu waluty obcej po kursie historycznym może być dokonana według jednej z następujących metod:

• FIFO (pierwsze przyszło – pierwsze wyszło),
   
• LIFO (ostatnie przyszło – pierwsze wyszło),
   
• według kursów średnioważonych.

Co istotne, kurs stosowany do wyceny rozchodu waluty obcej powinien wynikać z przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości.

Uwaga: Przepisy podatkowe nie pozwalają, w przypadku wypływu (rozchodu) waluty z rachunku walutowego, na stosowanie kursu historycznego. Jeżeli więc podatnik ustala różnice kursowe tzw. metodą podatkową, to nie może stosować kursu historycznego. Natomiast podatnik, który wybrał rachunkową metodę ustalania różnic kursowych, operacje na rachunku walutowym wycenia według przepisów ustawy o rachunkowości – w tym przypadku wycena nastąpi zgodnie z regułą ustaloną w polityce rachunkowości danej jednostki.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka wysłała pracownika w celach służbowych do Niemiec. Na niezbędne koszty tej podróży wypłaciła pracownikowi zaliczkę w kwocie: 1.500 EUR. Kwotę tę przekazała z własnego rachunku walutowego na prywatny rachunek walutowy pracownika.

2. Wypłaty środków z rachunku walutowego jednostka wycenia po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wypłaty. Kurs średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wypłaty wynosił: 4,15 zł/EUR.

3. Saldo rachunku walutowego na dzień wypłaty wynosiło: 10.000 EUR przeliczone po kursie: 4,22 zł/EUR.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Pracownikowi nie wypłacono zaliczki na zagraniczną podróż służbową. Jak wycenić kwotę wypłaconą pracownikowi z kasy walutowej tytułem zwrotu poniesionych wydatków? Wypłaty środków dokonano w dniu rozliczenia delegacji.

Wypłaconą pracownikowi z kasy walutowej kwotę z tytułu zwrotu poniesionych wydatków w czasie podróży służbowej wycenia się po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień ich wypłaty (w tym przypadku będzie to także dzień poprzedzający rozliczenie delegacji).

Przykład

I. Założenia:

1. Pracownik odbył zagraniczną podróż służbową, na którą nie pobrał zaliczki. Po powrocie przedstawił dokumenty potwierdzające poniesione koszty tej podróży na kwotę: 150 EUR. Koszty te zostały przeliczone na złote po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień złożenia przez pracownika rozliczenia delegacji, który wynosił: 4,23 zł/EUR (kurs przykładowy).

2. W tym samym dniu, w którym pracownik przedstawił rozliczenie delegacji, z kasy jednostki wypłacono mu tytułem zwrotu poniesionych kosztów kwotę: 150 EUR.

3. Zgodnie z polityką rachunkowości, jednostka wypłatę środków z kasy walutowej wycenia po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień ich wypłaty, który w omawianym przypadku wynosił: 4,23 zł/EUR. Na dzień wypłaty saldo kasy wynosiło: 250 EUR przeliczone po kursie: 4,10 zł/EUR.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Pracownik pobrał na podróż służbową do Chin zaliczkę z kasy walutowej w dolarach, wydatki poniósł w dolarach i euro. Jak rozliczyć delegację zagraniczną, w sytuacji gdy pobrana zaliczka i poniesione wydatki zostały określone w różnych walutach obcych?

Do przeliczenia na złote kosztów zagranicznej podróży służbowej stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji.

W związku z rozliczeniem delegacji mogą powstać różnice kursowe na rozrachunkach z pracownikami, gdyż wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote różni się z reguły od wartości tego kosztu w dniu dokonania wypłaty zaliczki na tę podróż. Różnice kursowe mogą powstać również od własnych środków pieniężnych (zaliczane odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych). Ustala się je jednak tylko od kwoty poniesionych kosztów, a zwrot niewykorzystanej części zaliczki wycenia się po kursie po jakim wyceniono jej wypłatę.

Ewidencję rozliczenia kosztów podróży, w sytuacji gdy pobrana zaliczka i poniesione wydatki zostały określone w różnych walutach obcych, przedstawia przykład liczbowy.

Przykład

I. Założenia:

1. Pracownik jednostki "X" pobrał zaliczkę w kwocie: 1.000 USD na koszty podróży służbowej do Chin. Rozchód waluty z kasy wyceniono po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wypłaty zaliczki, który wynosił: 3,40 zł/USD, co stanowiło równowartość w złotówkach: 1.000 USD × 3,40 zł/USD = 3.400 zł. W dniu pobrania zaliczki w kasie było: 2.000 USD po kursie: 3,20 zł/USD.

2. Po zakończeniu podróży pracownik przedłożył do rozliczenia delegacji dokumenty potwierdzające poniesione wydatki w różnych walutach: 230 USD oraz 160 EUR. Kurs średni USD z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji wynosił: 3,48 zł/USD. W trakcie podróży zagranicznej pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie, zatem przysługuje mu 25% diety. Zgodnie z wyliczeniem, pracownikowi przysługuje dieta w kwocie: 82,50 EUR. Z uwagi na fakt, iż zaliczkę wypłacono pracownikowi w USD rozliczenie delegacji również odbędzie się w tej walucie.

3. Jednostka rozlicza koszty wyłącznie na kontach zespołu 4.

II. Przeliczenie na USD wydatków poniesionych w różnych walutach:

Do przeliczenia na USD wydatków poniesionych w różnych walutach zastosowano kursy walut z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozliczenia delegacji, tj. odpowiednio: 1 EUR = 4,27 zł oraz 1 USD = 3,48 zł. W związku z tym ustalono, iż 1 EUR = 1,2270 USD.

Rozliczenia pobranej zaliczki dokonano w sposób następujący:

1) przeliczenie wydatków w EUR na USD:

(160 EUR + 82,50 EUR) × 1,2270 USD/EUR = 297,55 USD,

2) ogółem wydatki w USD: 230 USD + 297,55 USD = 527,55 USD,

3) kwota do zwrotu w USD: 1.000 USD – 527,55 USD = 472,45 USD.

III. Dekretacja:

IV. Księgowania: