Koszty wynagrodzeń z umowy o pracę i umowy zlecenia na przełomie lat

Do kosztów którego miesiąca zaliczyć wynagrodzenia za grudzień 2014 r., których wypłata nastąpi w styczniu 2015 r.?

W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte przychody i związane z nimi koszty dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Tak mówi zasada memoriału zawarta w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Innymi słowy, oznacza to obowiązek ujęcia w księgach rachunkowych wszystkich zdarzeń gospodarczych jakie wystąpiły w danym roku obrotowym, niezależnie od tego czy zostały one zafakturowane (notyfikowane) oraz czy zostały zapłacone.

Na zasadach opisanych wyżej ujmuje się w księgach rachunkowych wszystkie koszty związane z wynagrodzeniami, a dokładnie:

• wartość brutto wynagrodzeń, oraz
   
• dodatkowe obciążenia związane z wynagrodzeniami, takie jak ponoszone przez pracodawcę składki na: ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy (FP), Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych (FGŚP) oraz Fundusz Emerytur Pomostowych (FEP).

Czy zasady ujmowania wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia w księgach rachunkowych są takie same, jak wynagrodzeń z tytułu umów o pracę?

Tak. Podobnie jak w przypadku ewidencji kosztów wynagrodzeń z tytułu umów o pracę, wynagrodzenia z tytułu umów zlecenia oraz związane z ich wypłatą składki na ubezpieczenia społeczne, FP i inne fundusze celowe, obciążające zleceniodawcę, uwzględnia się według bilansowej zasady memoriału, zawartej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego koszty te ujmuje się więc w kosztach miesiąca, którego dotyczą, to znaczy za który są należne, i nie ma znaczenia kiedy nastąpiła ich wypłata.

Zwracamy jednak uwagę, że dla celów podatku dochodowego moment zaliczenia kosztów wynagrodzeń oraz składek ZUS w części finansowanej przez pracodawcę (zleceniodawcę) rozstrzyga się w inny sposób i nie zawsze ujęte w księgach rachunkowych koszty wynagrodzeń są kosztami podatkowymi w tym samym czasie co dla celów bilansowych.

Czy w świetle przepisów podatkowych wynagrodzenia za grudzień, które zgodnie z regulaminem powinny zostać wypłacone 10 stycznia, zalicza się do kosztów grudnia?

W świetle przepisów prawa pracy wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym z góry terminie. Wynagrodzenie płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później jednak niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Jeśli natomiast ustalony dzień wypłaty jest w danym miesiącu dniem wolnym od pracy, to wypłaty dokonuje się w dniu poprzedzającym ten dzień (zob. art. 85 K.p.).

Termin wypłaty wynagrodzenia należy wskazać jednoznacznie w regulaminie pracy (albo w układzie zbiorowym), a u pracodawcy, który nie ma obowiązku wprowadzania regulaminu pracy – w pisemnej informacji o warunkach zatrudnienia (zob. art. 104¹ § 1 pkt 5 i art. 29 § 3 K.p.). Termin wypłaty wynagrodzenia można więc wyznaczyć w tym samym miesiącu, za który przysługuje wynagrodzenie lub w kolejnym miesiącu z zastrzeżeniem, że nie może przekraczać 10. dnia następnego miesiąca.

Jeżeli więc pracodawca zgodnie z przyjętym regulaminem wynagradzania, czy też umową o pracę, wypłaca wynagrodzenie za określony miesiąc 10. następnego miesiąca, czyli wynagrodzenie za grudzień 2014 r. wypłacił np. 9 stycznia 2015 r., to może je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów grudnia 2014 r. W sytuacji jednak, gdy wypłata wynagrodzeń nastąpi po terminie przewidzianym w regulaminie, np. 12 stycznia 2015 r., to wynagrodzenia te będą kosztem podatkowym dopiero w styczniu 2015 r.

Natomiast składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń pracowników, w części finansowanej przez pracodawcę, składki na FP oraz FGŚP – na podstawie art. 22 ust. 6bb updof i art. 15 ust. 4h updop – stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1) z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne – w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (czyli np. składki ZUS od wynagrodzeń należnych za grudzień 2014 r. i wypłaconych pracownikom w grudniu 2014 r. będą kosztem uzyskania przychodów grudnia, jeśli zostaną wpłacone do ZUS do 15 stycznia 2015 r.),

2) z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15 dnia tego miesiąca (czyli np. składki ZUS od wynagrodzeń należnych za grudzień 2014 r., a wypłaconych pracownikom do 10 stycznia 2015 r. – czyli w terminie wynikającym z regulaminu – będą kosztem podatkowym grudnia 2014 r., jeśli zostaną wpłacone do ZUS do 15 stycznia 2015 r.).

Zwracamy jednak uwagę, iż w razie uchybienia wyżej wymienionym terminom, składki stają się kosztem podatkowym z chwilą ich zapłaty do ZUS (zob. art. 22 ust. 6bb i art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof oraz odpowiednio art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop).

Przypominamy, iż stosownie do art. 47 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1442 ze zm.), płatnik składek zatrudniający pracowników (niebędący jednostką budżetową lub samorządowym zakładem budżetowym) opłaca składki za dany miesiąc nie później niż do 15. dnia następnego miesiąca. Przy czym powołane przepisy ustaw o podatku dochodowym przewidują inny termin na zapłatę tych składek, gdy dotyczą one wynagrodzeń wypłacanych (terminowo) w następnym miesiącu. Aby móc rozliczyć te składki w kosztach miesiąca, za który należne są wynagrodzenia, konieczne jest ich opłacenie o miesiąc wcześniej niż przewiduje to ustawa o systemie ubezpieczeń społecznych.

Należy również podkreślić, że opisane powyżej zasady nie mają zastosowania do składek na FEP. Nie zostały one bowiem uwzględnione w treści art. 15 ust. 4h updop i art. 22 ust. 6bb updof, które to przepisy regulują kwestię potrącania składek finansowanych przez pracodawcę jako płatnika. W stosunku do składek na FEP stosuje się ogólne zasady potrącalności kosztów w czasie, to znaczy, są one uwzględniane dla celów podatkowych w dniu ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.

Z kolei trzeba pamiętać, że wynagrodzenia z tytułu umowy zlecenia zalicza się do kosztów uzyskania przychodów dopiero z chwilą, gdy zostaną zapłacone lub postawione do dyspozycji zleceniobiorcy. Również składki ZUS od umów zlecenia, w części finansowanej przez zleceniodawcę zalicza się do kosztów podatkowych dopiero w dacie ich zapłaty (por. art. 23 ust. 1 pkt 55 i pkt 55a updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 i pkt 57a updop).

Konto "Wynagrodzenia" służy do ewidencji wynagrodzeń zasadniczych, jak również innych świadczeń z tytułu pracy, w tym: nagród jubileuszowych, odpraw rentowych i emerytalnych, ekwiwalentów pieniężnych za niewykorzystany urlop, wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów zlecenia lub umowy o dzieło, wynagrodzeń wypłacanych osobom fizycznym za udział w komisjach, radach nadzorczych, zarządach spółek i wiele innych. Ze względu na tę różnorodność świadczeń wskazane jest prowadzić do konta 40-4 "Wynagrodzenia" ewidencję analityczną z podziałem na przykład na wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, wynagrodzenia z tytułu umów cywilnoprawnych, wynagrodzenia członków zarządu, premie i nagrody, ekwiwalenty i pozostałe wynagrodzenia.

Ewidencję analityczną do konta "Wynagrodzenia" oraz konta "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" można również prowadzić w podziale na koszty stanowiące koszty uzyskania przychodów (kup) oraz koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (nkup), które ułatwią ustalenie prawidłowej kwoty kosztów uzyskania przychodów i ustalenia zaliczki na podatek dochodowy.

Wynagrodzenie w kwocie brutto ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:

Składki na ubezpieczenia społeczne, składkę zdrowotną potrąconą z wynagrodzenia w części finansowanej przez pracownika (zleceniobiorcę) księguje się zapisem:

Potrąconą z wynagrodzenia zaliczkę na podatek dochodowy ujmuje się zapisem:

Składki na ubezpieczenia społeczne i fundusze celowe w części finansowanej przez przedsiębiorcę zalicza się w ciężar kosztów zapisem:

Przykład

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. zatrudnia 15 pracowników na umowę o pracę. Zgodnie z regulaminem wynagradzania wynagrodzenia stają się należne na koniec miesiąca i w terminie do końca miesiąca są wypłacane. Wynagrodzenia za grudzień 2014 r. wypłacono do końca tego miesiąca.

2. Ewidencja księgowa wynagrodzeń przedstawiona została na przykładzie jednego pracownika, którego wynagrodzenie zasadnicze za grudzień 2014 r. wyniosło: 1.680 zł. Pracownik ten otrzymał również premię za grudzień w wysokości: 500 zł. Jednostka prowadzi ewidencję księgową kosztów wynagrodzeń w podziale na konta analityczne, wynagrodzenie zasadnicze ujmuje na koncie 40-4/1 "Wynagrodzenie zasadnicze", a premie na koncie 40-4/3 "Premie". Ewidencję kosztów spółka prowadzi w układzie rodzajowym.

3. Spółka zapłaciła z rachunku bankowego zobowiązania wobec ZUS i urzędu skarbowego w następujących terminach wymaganych przepisami prawa:

a) 15 stycznia 2015 r. – zobowiązanie wobec ZUS,

b) 20 stycznia 2015 r. – zobowiązanie wobec urzędu skarbowego.

II. Ustalenie kwoty wynagrodzenia netto do wypłaty oraz wysokości składek ZUS i podatku:

III. Dekretacja:

IV. Księgowania:

A. Zapisy w księgach grudnia 2014 r.

B. Zapisy w księgach stycznia 2015 r.

Nasza firma wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc 10. dnia następnego miesiąca. W jakiej pozycji bilansu na 31 grudnia 2014 r. wykazać niewypłacone wynagrodzenia za grudzień 2014 r., podatek dochodowy i składki ZUS należne od tych wynagrodzeń, które zostaną wypłacone pracownikom w 2015 r.?

Niewypłacone na dzień bilansowy wynagrodzenia za grudzień 2014 r. (saldo konta 23-0) wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.III.2 lit. h) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu wynagrodzeń".

Z kolei zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenia społeczne, składki na FP, FGŚP oraz FEP od tych wynagrodzeń (salda kont 22) staną się zobowiązaniem wobec ZUS i urzędu skarbowego w miesiącu wypłaty tych wynagrodzeń lub postawienia ich do dyspozycji pracowników, czyli dopiero w 2015 r. W związku z tym należy je wykazać w pasywach bilansu w pozycji B.I.3. "Pozostałe rezerwy". Istnieje także możliwość zaprezentowania ww. rozrachunków publicznoprawnych w pozycji B.III.2 lit. g) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń", mimo że nie są to jeszcze formalnie na dzień bilansowy zobowiązania – pod warunkiem że nie zniekształci to obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki oraz jej wyniku finansowego.

Przykład

Prezentacja rozrachunków związanych z wynagrodzeniami w bilansie

I. Założenia:

1. Jednostka wypłaca wynagrodzenia za dany miesiąc 10. dnia następnego miesiąca. W księgach rachunkowych ujmuje wynagrodzenia zgodnie z zasadą memoriału, tj. zalicza je do okresów, których dotyczą. Wynagrodzenie za grudzień 2014 r. zaksięgowała w ciężar kosztów grudnia 2014 r., mimo że ich wypłaty dokona 9 stycznia 2015 r. (10 stycznia 2015 r. jest dniem wolnym od pracy).

2. Salda kont bilansowych jednostki związanych z wynagrodzeniami na dzień 31 grudnia 2014 r. oraz na 31 grudnia 2013 r. przedstawiały się następująco:

3. W polityce rachunkowości jednostka przyjęła, że składki ZUS i zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych dotyczące wynagrodzeń, które staną się zobowiązaniem w następnym roku obrotowym, ujmuje w wierszu B.III.2 lit. g) pasywów bilansu.

II. Fragment pasywów bilansu: