Zasady ujmowania przychodów ze sprzedaży w księgach rachunkowych

Ustawa o rachunkowości definiuje przychody w art. 3 ust. 1 pkt 30, jako uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Poza przedstawioną definicją przychodu i szczególnymi zasadami ustalania przychodów z niezakończonych długoterminowych umów o usługi, w tym budowlane (art. 34a ustawy o rachunkowości), prawo bilansowe nie zawiera szczegółowych uregulowań w zakresie rozpoznawania przychodu. Ustalając przychód bilansowy należy kierować się nadrzędnymi zasadami rachunkowości, takimi jak zasada wyższości treści ekonomicznej nad formą prawną, zasada memoriału, współmierności przychodów i kosztów, a także zasada ostrożnej wyceny. Ponadto należy pamiętać, iż do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (por. art. 20 ustawy o rachunkowości).

Według zasady memoriału określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, w księgach rachunkowych jednostki, a następnie w sprawozdaniu finansowym, ujmuje się wszystkie uzyskane w danym okresie (tj. roku obrotowym) przypadające na jej rzecz przychody, jak i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami, bez względu na to, czy zostały opłacone, czy też nie. Z kolei zasada współmierności uregulowana w art. 6 ust. 2 ww. ustawy wymaga, by do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane były koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz koszty przypadające na ten okres sprawozdawczy, które nie zostały jeszcze poniesione.

Zwracamy uwagę, że przez okres sprawozdawczy rozumie się okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym ustawą o rachunkowości lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych (zob. art. 3 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy). Najczęściej jednostki przyjmują za okres sprawozdawczy pojedynczy miesiąc ze względu na comiesięczne ustalanie zaliczek na podatek dochodowy, rozliczanie VAT, a także obowiązek sporządzania zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej jednak niż na koniec miesiąca. W praktyce jednostki z reguły przyjmują za datę "zamknięcia miesiąca" 20 dzień lub 25 dzień po miesiącu, ze względu na obowiązki podatkowe. Ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych następuje natomiast na dzień kończący rok obrotowy w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy.

W świetle przepisów prawa podatkowego za datę powstania przychodu uważa się, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (zob. art. 12 ust. 3a updop oraz art. 14 ust. 1c updof).

Z przepisów podatkowych wynika więc, że przychód ze sprzedaży towarów lub usług następuje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy bądź wykonania usługi, chyba że przed tym dniem zostanie wystawiona faktura dokumentująca sprzedaż lub zostanie uregulowana należność. Należy jednak pamiętać, że do przychodów nie zalicza się między innymi pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zob. art. 12 ust. 4 pkt 1 updop oraz art. 14 ust. 3 pkt 1 updof). Szczególny moment powstania przychodu dotyczy także tzw. "usług dostaw ciągłych". Jeżeli bowiem strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 14 ust. 1e updof i art. 12 ust. 3c updop).

W księgach rachunkowych przychody ze sprzedaży towarów, materiałów, produktów i usług przyporządkowuje się do okresu, którego one dotyczą. Innymi słowy przychód ewidencjonuje się w momencie wykonania usługi lub wydania składnika majątku. Jeżeli wydanie rzeczy lub wykonanie usługi nastąpiło w ostatnim dniu roku obrotowego (okresu sprawozdawczego), a fakturę wystawiono w następnym okresie (roku, miesiącu), to sprzedaż taka stanowi dla potrzeb bilansowych i podatku dochodowego przychód roku obrotowego, w którym nastąpiło wydanie rzeczy bądź wykonanie usługi.

Przykład

Przychody ze sprzedaży towarów na przełomie miesięcy

I. Założenia:

1. Jednostka handlowa sprzedała 28 listopada 2014 r. towary za cenę brutto: 5.166 zł (w tym VAT: 966 zł). Towary wydano kontrahentowi z magazynu 28 listopada 2014 r.

2. Wartość sprzedanych towarów według cen ewidencyjnych ustalonych w jednostce na poziomie cen zakupu wyniosła: 3.200 zł.

3. Fakturę sprzedaży towarów jednostka wystawiła 4 grudnia 2014 r., przy czym przychód i koszt związany ze sprzedażą ujęła w księgach rachunkowych listopada.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Szczególny charakter mają przychody z tytułu usług i dostaw ciągłych, do których zalicza się np. usługi najmu, księgowe, telekomunikacyjne, wodociągowe oraz dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego. Wynikają one z reguły z umów zawartych na dłuższy czas i są rozliczane cyklicznie. Rozliczając takie usługi na przełomie lat obrotowych można zastosować rozwiązanie ewidencyjne zaprezentowane na przykładzie.

Przykład

Przychody ze sprzedaży usług najmu na przełomie dwóch lat obrotowych

I. Założenia:

Jednostka zajmująca się wynajmem powierzchni biurowych w styczniu 2015 r. wystawiła fakturę sprzedaży za wynajem pomieszczenia. Na fakturze znajdowało się kilka pozycji, tj. czynsz za styczeń 2015 r. oraz koszty eksploatacji (woda, ścieki, energia elektryczna, telefony) za grudzień 2014 r. Czynsz najmu wynosił: 1.500 zł, pozostałe opłaty: 900 zł, a VAT: 552 zł. Cała należność za fakturę wyniosła: 2.952 zł i jest płatna w styczniu 2015 r. Czynsz najmu jednostka zaliczyła do przychodów stycznia 2015 r., a przychody dotyczące energii elektrycznej, wody, ścieków – do przychodów grudnia 2014 r.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

A. Zapisy w księgach grudnia 2014 r.

Ujęcie należności na koncie 65-1 jest uzasadnione, jeśli na dzień bilansowy nie jest to jeszcze wierzytelność wymagalna. Saldo konta 65-1 wykazuje się w poz. B.IV aktywów bilansu jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe.

B. Zapisy w księgach stycznia 2015 r.

Natomiast w sytuacji gdy towary, materiały lub wyroby gotowe zostały wydane kontrahentowi już w grudniu 2014 r., a fakturę sprzedaży wystawiono w styczniu 2015 r., przychód ze sprzedaży można zarachować w księgach rachunkowych grudnia na podstawie faktury wystawionej w styczniu 2015 r. w sposób przedstawiony na poniższym przykładzie liczbowym.

Przykład

Przychody ze sprzedaży towarów na przełomie dwóch lat obrotowych

I. Założenia:

1. Spółka sprzedała kontrahentowi w grudniu 2014 r. towary o wartości w cenie ewidencyjnej na poziomie cen zakupu: 6.000 zł. Towar wydano klientowi w grudniu 2014 r.

2. Faktura sprzedaży wystawiona 5 stycznia 2015 r. zawierała następujące dane:

a) wartość netto: 7.900 zł,

b) VAT należny: 1.817 zł,

c) wartość brutto: 9.717 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Kwota VAT należnego w przykładzie w wysokości: 1.817 zł zostanie wykazana na dzień bilansowy w pasywach bilansu w wierszu B.III.2 lit. g) "Zobowiązania z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń".

Przypominamy, iż dla celów VAT, zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 5 i 7–11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Za podstawowy termin powstania obowiązku podatkowego uznaje się chwilę dokonania dostawy towarów lub moment wykonania usługi. Ogólna zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w VAT nie jest zatem związana z datą wystawienia faktury. Należy przy tym zauważyć, iż dostawą towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jest to ogólna definicja dostawy towarów. Dlatego też ważną sprawą jest ustalenie, w którym momencie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W celu właściwego ustalenia tego momentu, oceny tej należy dokonywać przede wszystkim w oparciu o warunki dostawy towarzyszącej konkretnej transakcji.

Na temat rozliczania VAT można przeczytać w dodatku nr 13 do Poradnika VAT z 10.11.2014 r.

W sytuacji gdy sprzedawca otrzyma całość lub część zapłaty jeszcze przed wykonaniem usługi lub wydaniem rzeczy, będzie miał zastosowanie art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Na podstawie tego przepisu, równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahenta środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w przyszłych okresach sprawozdawczych, ujmuje się w księgach jako rozliczenie międzyokresowe przychodów. Dotyczy to na przykład otrzymanych przez jednostkę zaliczek na poczet dostaw lub usług, które będą wykonane przez nią w przyszłości, opłaconego z góry czynszu najmu, czy opłaconej z góry przez kontrahenta rocznej prenumeraty. Ze względu na zasadę współmierności przychodów i kosztów całości tych przychodów jednostka nie ujmuje jednorazowo w bieżącym okresie sprawozdawczym, gdyż zniekształciłoby to wynik finansowy bieżącego okresu. Przychody takie przeksięgowuje się na konta sprzedaży w tych okresach sprawozdawczych, w których zostają one zrealizowane.

Przykład

Zapłata z góry za prenumeratę zaliczona do przychodów przyszłych okresów

I. Założenia:

1. Jednostka wystawiła fakturę sprzedaży za roczną prenumeratę czasopism za 2015 r. opłaconą przez kontrahenta w całości w grudniu 2014 r. Faktura sprzedaży opiewała na kwotę brutto: 1.404 zł (w tym VAT 8%: 104 zł).

2. Jednostka zaliczyła wartość netto faktury do przychodów przyszłych okresów i ujęła na koncie 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Kwotę ujętą na koncie 84 jednostka będzie rozliczać na dobro przychodów ze sprzedaży w 2015 r.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Zwracamy uwagę, że jeśli przed dokonaniem dostawy książek, gazet, czy czasopism podatnik otrzymał całość lub część należności, obowiązek podatkowy w podatku VAT musi wykazać w dniu otrzymania tej wpłaty (zob. art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Ponadto zgodnie z art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, otrzymanie takiej zapłaty (zaliczki) należy udokumentować fakturą nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy.