Sprzedaż towarów poza terytorium Unii Europejskiej

Definicja eksportu towarów

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, eksport towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przez eksport towarów – w myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT – rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej (UE) przez:

1) dostawcę lub na jego rzecz, lub

2) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Sytuacja, kiedy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe (jako zgłaszającego towar do procedury wywozu), stanowi tzw. eksport bezpośredni. Eksport pośredni ma natomiast miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE – w wykonaniu dostawy towarów – jest dokonywany przez nabywcę posiadającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Stawka VAT oraz moment powstania obowiązku podatkowego

Zgodnie z art. 19a ustawy o VAT, za podstawowy termin powstania obowiązku podatkowego uznaje się chwilę dokonania dostawy towarów lub moment wykonania usługi. W związku z tym, że dla eksportu towarów ustawodawca nie przewidział odmiennych regulacji, podatnicy stosują te same zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, które obowiązują w obrocie krajowym. Istotny jest więc moment dokonania dostawy towarów. Z powyższego wynika, że kluczowe znaczenie dla momentu, w którym powstaje obowiązek podatkowy w eksporcie, ma data dokonania dostawy towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istotne jest zatem ekonomiczne władztwo nad rzeczą, a nie prawny aspekt transakcji. Pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" należy rozumieć szeroko. Obejmuje ono zatem nie tylko możliwość wyzbycia się towarów, ale także prawo do korzystania z nich. Do dokonania dostawy towarów dochodzi najczęściej na skutek fizycznego wydania tych towarów nabywcy lub osobie uprawnionej do odebrania towaru w jego imieniu. Jeśli towar jest wydawany bezpośrednio nabywcy, to dokonanie dostawy towarów następuje z chwilą jego wydania.

Powyższa zasada dotyczy zarówno eksportu bezpośredniego, jak i pośredniego. Przy czym w eksporcie pośrednim z dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE powinna dodatkowo wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (art. 41 ust. 6 i ust. 11 ustawy o VAT).

Dokumentowanie wywozu towarów w ramach eksportu

Za dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE na podstawie z art. 41 ust. 6a ustawy o VAT uznaje się w szczególności:

1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu,

2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność,

3) zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

W zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty. W związku z tym zaproponowany został katalog otwarty dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza UE. Oznacza to, że w przypadku gdy przedsiębiorca będzie miał inne dokumenty potwierdzające wywóz towarów niż wymienione wyżej, będzie mógł zastosować stawkę 0% do eksportu.

W przypadku gdy podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży eksportowej, nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE – nie wykazuje on w deklaracji podatkowej obowiązku podatkowego z tego tytułu. Jeśli dokument ten nie wpłynie do podatnika również przed upływem terminu do złożenia deklaracji za kolejny miesiąc, to jest on zobowiązany do wykazania dokonanej sprzedaży jako sprzedaży krajowej w rozliczeniu za ten drugi miesiąc.

Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE w terminie późniejszym upoważnia do dokonania korekty podatku należnego za okres, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy o VAT). Zatem korekty tej dokonuje się na bieżąco i nie trzeba korygować deklaracji, w której wykazana została dostawa jako sprzedaż krajowa.

Korekta podatku należnego dokonywana jest poprzez zmniejszenie wartości netto sprzedaży krajowej według stawki, jaka była do niej zastosowana oraz zmniejszenie kwoty podatku od tej sprzedaży, z jednoczesnym powiększeniem wartości sprzedaży eksportowej.

Oznacza to, że prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% z tytułu eksportu towarów uzależnione jest od posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE.

Ustalenie kwoty podatku w przypadku braku w określonym terminie dokumentów potwierdzających wywóz towarów

Na mocy art. 29a ustawy o VAT – podstawą opodatkowania jest generalnie wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania nie obejmuje natomiast kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Zatem w przypadku, gdy dostawa eksportowa będzie uznana za krajową należy przyjąć, że należność wynikająca z wystawionej faktury zawiera także ten podatek.

Dlatego też określając podstawę opodatkowania wskazane jest – naszym zdaniem – naliczać podatek od kwoty należnej od nabywcy pomniejszonej o kwotę podatku należnego; tym samym należy posłużyć się tzw. metodą "w stu". Potwierdzają to organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 23 maja 2014 r., nr IBPP4/443-205/14/LG.

Zasady wyceny przychodu ze sprzedaży eksportowej dla celów VAT

Jeśli kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania wyrażone są w walucie obcej, to przeliczenia ich na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro (art. 31a ustawy o VAT).

W księgach rachunkowych przychód z tytułu eksportu może być ewidencjonowany na odpowiednim koncie analitycznym "Sprzedaż eksportowa" wyodrębnionym w ramach konta 73-0 "Sprzedaż towarów" lub 70-0 "Sprzedaż produktów".

W sytuacji natomiast, gdy w związku z brakiem potwierdzenia wywozu towarów poza obszar UE sprzedaż eksportową należy opodatkować stawką VAT obowiązującą w kraju, następuje przeksięgowanie pomiędzy kontem dotyczącym sprzedaży eksportowej i sprzedaży krajowej z jednoczesnym wyodrębnieniem konta służącego do ewidencji VAT należnego. Następnie, z chwilą otrzymania dokumentów wywozowych, dokonuje się odwrotnego przeksięgowania przychodów ze sprzedaży w ramach kont analitycznych, jednocześnie korygując kwotę VAT należnego.

Przychód ze sprzedaży eksportowej towarów wyrażony w walucie obcej wycenia się według zasad określonych w art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości, tj. według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z dnia poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Analogiczne zasady obowiązują przy przeliczaniu przychodu ze sprzedaży eksportowej dla celów podatkowych. Jak bowiem stanowi art. 11a ust. 1 updof i art. 12 ust. 2 updop, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów. Za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 14 ust. 1c updof i art. 12 ust. 3a updop).

Przykład

Sprzedaż eksportowa opodatkowana stawką 0%

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. 6 sierpnia 2014 r. dokonała dostawy eksportowej na rzecz kontrahenta spoza terytorium UE. W tym też dniu spółka wystawiła fakturę na kwotę: 15.000 USD.

2. Dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE dotarł do spółki przed upływem terminu do złożenia deklaracji za sierpień 2014 r. Obowiązek podatkowy w VAT powstał w miesiącu dostawy i został wykazany w deklaracji za sierpień 2014 r.

3. Przychód ze sprzedaży eksportowej spółka przeliczyła dla celów bilansowych i podatkowych według kursu średniego NBP z 5 sierpnia 2014 r., który wynosił: 3,1121 zł/USD.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Sprzedaż eksportowa opodatkowana według stawki krajowej w związku
z brakiem dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. 6 sierpnia 2014 r. dokonała dostawy eksportowej na rzecz kontrahenta spoza terytorium UE. W tym też dniu spółka wystawiła fakturę na kwotę: 15.000 USD.

2. Zakładając, że dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE dotrze do spółki 28 listopada 2014 r. (czyli po terminie złożenia deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu dokonania eksportu) wystąpi konieczność wykazania eksportu jako sprzedaży krajowej w deklaracji za wrzesień 2014 r. Dostawa tego towaru na terenie kraju opodatkowana jest stawką 23%.

3. Przychód ze sprzedaży eksportowej spółka przeliczyła dla celów bilansowych i podatkowych według kursu średniego NBP z 5 sierpnia 2014 r., który wynosił: 3,1121 zł/USD.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Dla uproszczenia na kontach zaprezentowano łącznie zapisy dotyczące sierpnia i września 2014 r.