Kupiliśmy udziały innej spółki z o.o. Cena nabycia tych udziałów przekraczała ich wartość nominalną. Według jakiej wartości powinniśmy wprowadzić udziały do ksiąg i jak ująć różnicę między wartością nominalną a ceną nabycia? W przyszłości udziały zamierzamy sprzedać.
Nabyte udziały w innych jednostkach traktuje się w świetle ustawy o rachunkowości jako instrumenty finansowe, które zalicza się do inwestycji. Zakupione udziały wprowadza się do ksiąg rachunkowych w cenie nabycia lub zakupu, jeśli koszty przeprowadzenia tej transakcji nie są istotne. Przy czym, różnicy między ceną nabycia (zakupu) udziałów a ich wartością nominalną nie ujmuje się w księgach rachunkowych nabywcy udziałów. |
Udziały w innych jednostkach nabyte w celu uzyskania korzyści ekonomicznych zalicza się do inwestycji na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości.
Z kolei przez instrumenty finansowe rozumie się określony w art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy o rachunkowości kontrakt, który powoduje powstanie aktywów finansowych u jednej ze stron i zobowiązania finansowego albo instrumentu kapitałowego u drugiej ze stron pod warunkiem, że z kontraktu zawartego między dwiema lub więcej stronami jednoznacznie wynikają skutki gospodarcze, bez względu na to, czy wykonanie praw lub zobowiązań wynikających z kontraktu ma charakter bezwarunkowy albo warunkowy.
Zgodnie z ustawą o rachunkowości udziały zalicza się również do aktywów finansowych, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 24, i jako aktywa finansowe mogą one stanowić składnik:
Udziały zakwalifikowane przez jednostkę do długoterminowych inwestycji ujmuje się na koncie 03 "Długoterminowe aktywa finansowe", a zaliczone do krótkoterminowych inwestycji księguje się na koncie 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe".
Nabyte przez jednostkę udziały wprowadza się do ksiąg rachunkowych w dniu ich nabycia według ceny nabycia, którą jest cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, czyli kwota rzeczywiście wydatkowanych środków pieniężnych, powiększona między innymi o koszty bezpośrednio związane z zakupem. Do tego rodzaju kosztów zalicza się na przykład opłaty skarbowe, opłaty bankowe, prowizje maklerskie. Przy czym, jeśli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne, to nabyte udziały można wprowadzić do ksiąg rachunkowych według ceny zakupu. Jest to możliwe na podstawie art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W ewidencji księgowej nabycie udziałów ujmuje się zapisem:
– Wn konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe" lub 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe", – Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki". |
Następnie uregulowanie zobowiązania z tytułu nabytych udziałów przebiega zapisem:
– Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", – Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący". |
Zwracamy uwagę, że do wyceny instrumentów finansowych, do których zgodnie z przedstawionymi wyżej definicjami należą również udziały w innych jednostkach, stosuje się rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (Dz. U. nr 149, poz. 1674 ze zm.), zwane dalej rozporządzeniem w sprawie instrumentów finansowych. Zgodnie z § 13 ust. 1 tego rozporządzenia, aktywa finansowe wprowadza się do ksiąg rachunkowych na dzień zawarcia kontraktu w cenie nabycia, to jest w wartości godziwej poniesionych wydatków lub przekazanych w zamian innych składników majątkowych. Przy ustalaniu wartości godziwej na ten dzień uwzględnia się poniesione przez jednostkę koszty transakcji.
Zasadniczo więc wycena udziałów posiadanych w innych jednostkach na moment ich nabycia odpowiada wartości środków pieniężnych wydanych na ich nabycie i jest to ich wartość godziwa, która wyraża się przez cenę zakupu bądź cenę nabycia.
Przykład
Nabycie udziałów innej spółki
I. Założenia:
W 2014 r. "ABC" sp. z o.o. nabyła 500 udziałów w innej spółce z o.o. o wartości nominalnej równej: 100 zł/szt. Wydatkowane środki pieniężne na nabycie tych udziałów (cena nabycia) wyniosły: 45.000 zł (tzn. 90 zł/szt.). Udziały te spółka zaliczyła w księgach rachunkowych do inwestycji długoterminowych.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK – nabyte udziały w innej spółce z o.o., według ceny nabycia | 45.000 zł | 03 | 24 |
2. WB – przelew środków za nabyte udziały | 45.000 zł | 24 | 13-0 |
III. Księgowania:
Uwaga: Rozporządzenia o instrumentach finansowych mogą nie stosować jednostki, których roczne sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta, pod warunkiem, że nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Przy czym wycena udziałów w jednostkach podporządkowanych następuje zawsze zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, nie są one bowiem zaliczane do instrumentów finansowych objętych rozporządzeniem w sprawie instrumentów finansowych.
Jak wycenia się posiadane udziały w innych jednostkach na dzień bilansowy?
W bilansie udziały zakwalifikowane do długoterminowych aktywów finansowych prezentuje się w aktywach w pozycji A.IV.3 lit. b) "Inwestycje długoterminowe w pozostałych jednostkach – udziały lub akcje". Natomiast udziały zaliczone przez jednostkę do krótkoterminowych aktywów finansowych ujmuje się w aktywach bilansu w pozycji B.III.1 lit. b) "Inwestycje krótkoterminowe w pozostałych jednostkach – udziały lub akcje".
Według ustawy o rachunkowości udziały w innych jednostkach wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy. Przy czym metoda ich wyceny zależy od tego czy zostały zakwalifikowane do długoterminowych aktywów finansowych, czy krótkoterminowych inwestycji.
Udziały w innych jednostkach zaliczone do długoterminowych aktywów finansowych, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, można wyceniać na dzień bilansowy według:
Z kolei inwestycje krótkoterminowe można wyceniać na dzień bilansowy zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 5 ustawy o rachunkowości, czyli według:
|
W myśl rozporządzenia w sprawie instrumentów finansowych udziały w innych jednostkach można zakwalifikować do aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży (zob. § 5 ust. 1). Tego rodzaju aktywa wycenia się zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 3 oraz § 16 pkt 3 ww. rozporządzenia. Wycenia się je więc w cenie rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej, z odniesieniem różnicy w stosunku do poprzedniej wyceny na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny. Jeżeli jednak dla udziałów lub akcji nie można w wiarygodny sposób ustalić ich ceny rynkowej lub inaczej ustalonej wartości godziwej, to wycenia się je w cenie nabycia z uwzględnieniem trwałej utraty wartości. W odniesieniu do udziałów nie istnieje aktywny rynek, dlatego trudne jest ustalenie w tym przypadku wartości godziwej. Wobec czego wskazane jest stosować wycenę w cenie nabycia, którą również przewiduje do stosowania ustawa o rachunkowości.
Kiedy zachodzi trwała utrata wartości udziałów w innych jednostkach i jak ujmuje się ją w księgach rachunkowych?
O trwałej utracie wartości mówi art. 28 ust. 7 ustawy o rachunkowości. Według tego przepisu, trwała utrata wartości zachodzi wtedy, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów (w tym przypadku udziały w innej jednostce) nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości przewidywanych korzyści ekonomicznych. Taka sytuacja uzasadnia dokonanie tzw. odpisu aktualizującego, który doprowadzi wartość składnika aktywów wynikającą z ksiąg rachunkowych do ceny sprzedaży netto, a w przypadku jej braku, do ustalonej w inny sposób wartości godziwej.
Jednostka samodzielnie ustala, czy doszło do trwałej utraty wartości udziałów. Na przyczynę utraty wartości udziałów posiadanych w innej jednostce mogą mieć wpływ takie zdarzenia między innymi jak: straty bilansowe w tej jednostce, pogorszenie jej stanu finansowego, obniżenie kapitału zakładowego, niezdolność do wypracowywania zysków, które to zdarzenia wystąpiły co najmniej w dwóch kolejno następujących po sobie latach obrotowych. Jeśli jednostka stwierdzi, iż nastąpiła trwała utrata wartości posiadanych przez nią w innej jednostce udziałów, to powinna dokonać odpisu aktualizującego wartość tych udziałów, w ciężar kosztów finansowych, zapisem:
1) gdy udziały zalicza się do długoterminowych aktywów finansowych: |
– Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", – Ma konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe", |
2) gdy udziały zalicza się do inwestycji krótkoterminowych: |
– Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", – Ma konto 14-5 "Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe". |
Przykład
Trwała utrata wartości udziałów w innej jednostce
I. Założenia:
1. Spółka "A" posiadała na dzień bilansowy udziały w spółce z o.o. "Y", które zaliczyła do krótkoterminowych aktywów finansowych. Wartość tych udziałów w cenie nabycia wynosiła: 75.000 zł.
2. Dokonując wyceny udziałów spółka "A" ustaliła, że nastąpiła trwała utrata wartości udziałów spółki "Y" na skutek strat bilansowych tej spółki poniesionych w dwóch kolejnych latach. W związku z tym spółka "A" dokonała w swoich księgach odpisu aktualizującego wartość tych udziałów w wysokości: 30.000 zł.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK – odpis aktualizujący wartość udziałów posiadanych w spółce "Y" | 30.000 zł | 75-1 | 14-5 |
III. Księgowania:
Jeśli nastąpi poprawa sytuacji finansowej spółki, w której jednostka posiada udziały, to wskazane jest jednorazowe bądź stopniowe przywrócenie wartości udziałów w księgach rachunkowych. Przy czym nie może ono przekroczyć pierwotnej ceny nabycia tych udziałów. Odwrócenie odpisu aktualizującego wartość udziałów ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:
– Wn konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe" lub 14-5 "Odpisy aktualizujące krótkoterminowe aktywa finansowe", – Ma konto 75-0 "Przychody finansowe". |
Uwaga: Odpis aktualizujący wartość udziałów pomniejsza w bilansie wartość tych udziałów.
Posiadane udziały w innej spółce z o.o. sprzedaliśmy za kwotę: 200.000 zł, a kupiliśmy 2 lata temu za: 175.000 zł. Po jakiej cenie zaksięgować rozchód udziałów w wyniku ich sprzedaży? Jak zaprezentować tę sprzedaż w rachunku zysków i strat oraz w bilansie?
W wyniku sprzedaży udziałów w księgach rachunkowych ujmuje się dwie operacje gospodarcze, to znaczy rozchód udziałów oraz przychód z ich sprzedaży. Przychód ze sprzedaży udziałów w innych (obcych) jednostkach ujmuje się na dobro przychodów finansowych, zapisem:
– Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", – Ma konto 75-0 "Przychody finansowe". |
Z kolei rozchód udziałów w cenie ich nabycia ujmuje się w księgach rachunkowych w ciężar kosztów finansowych, zapisem:
– Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", – Ma konto 03 "Długoterminowe aktywa finansowe" lub 14 "Krótkoterminowe aktywa finansowe". |
Przychody i koszty ze sprzedaży udziałów w innych jednostkach wykazuje się w rachunku zysków i strat "per saldem" – jako wynik ze sprzedaży. Oznacza to, że nadwyżkę ceny sprzedaży udziałów nad ceną ich nabycia wykazuje się jako "Zysk ze zbycia inwestycji", natomiast nadwyżkę ceny nabycia nad ceną uzyskaną z ich sprzedaży – jako "Stratę ze zbycia inwestycji". Udziały w związku z tym, że zostały sprzedane, nie pojawiają się więcej w bilansie. |
Przykład
Sprzedaż udziałów posiadanych w innej jednostce
I. Założenia:
1. Jednostka sprzedała udziały, które posiadała w innej spółce z o.o., o wartości w cenie ich nabycia: 10.000 zł. Cena sprzedaży udziałów wyniosła: 11.500 zł.
2. Udziały w spółce z o.o. figurowały w jednostce jako długoterminowe aktywa finansowe.
3. Jednostka sporządza kalkulacyjny rachunek zysków i strat.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK – przychód ze sprzedaży udziałów według ceny sprzedaży | 11.500 zł | 24 | 75-0 |
2. PK – rozchód sprzedanych udziałów w cenie nabycia | 10.000 zł | 75-1 | 03 |
3. WB – wpływ zapłaty za udziały na rachunek bankowy | 11.500 zł | 13-0 | 24 |
III. Księgowania:
W rachunku zysków i strat sporządzonym w wariancie kalkulacyjnym jednostka ujmie wynik na sprzedaży udziałów w postaci zysku ze zbycia inwestycji w wierszu J.III. "Zysk ze zbycia inwestycji" wysokości: 1.500 zł (tj. 11.500 zł przychód ze sprzedaży – 10.000 zł cena nabycia).
Gdy wartość sprzedanych udziałów podlegała w księgach rachunkowych aktualizacji (tj. odpisom aktualizującym), to w momencie rozchodu wskazane jest wyksięgować również pozostałe odpisy.
Przykład
Sprzedaż udziałów posiadanych w innej jednostce poddanych aktualizacji ich wartości
I. Założenia:
1. Jednostka sprzedała – zaliczone w swoich księgach rachunkowych do długoterminowych aktywów finansowych – udziały w innej jednostce w cenie nabycia: 100.000 zł. Cena sprzedaży udziałów wyniosła: 60.000 zł.
2. W ubiegłym roku jednostka dokonała odpisu aktualizującego wartość tych udziałów w wysokości: 30.000 zł.
3. Jednostka sporządza rachunek zysków i strat w wersji porównawczej.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK – przychód ze sprzedaży udziałów według ceny sprzedaży | 60.000 zł | 24 | 75-0 |
2. PK – rozchód sprzedanych udziałów: | |||
a) rozchód udziałów w cenie ich nabycia | 100.000 zł | 03 | |
b) wyksięgowanie odpisu aktualizującego | 30.000 zł | 03-5 | |
c) różnica: 100.000 zł – 30.000 zł = | 70.000 zł | 75-1 |
III. Księgowania:
Jednostka wykaże w bieżącym roku obrotowym stratę ze zbycia inwestycji w wysokości 10.000 zł (tj. 70.000 zł – 60.000 zł) i ujmie ją w wierszu H.II. "Strata ze zbycia inwestycji" porównawczego rachunku zysków i strat.
|