Spółka z o.o. będąca podatnikiem VAT wniosła do innej spółki z o.o. aport w postaci środków trwałych. Czynność tę udokumentowała fakturą, wykazując w niej VAT należny od aportu. Jak ująć ten VAT w księgach rachunkowych spółki wnoszącej i otrzymującej?
Aport rzeczy stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu VAT. Wartość aportu powinna zostać wykazana na fakturze wystawionej przez wnoszącego wkład wraz ze wskazaniem kwoty podatku. Będzie on stanowić dla wnoszącego wkład VAT należny, zaś dla przyjmującego aport – VAT naliczony. |
Wniesienie aportu w postaci rzeczy bądź praw do spółki prawa handlowego stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Potwierdzają to organy podatkowe m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z11 lutego 2014r., nr IPTPP2/443-883/13-4/KW, w której wskazuje m.in.:
"(…) W definicji czynności podlegających opodatkowaniu sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług niewątpliwie mieści się wniesienie wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki), bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania przedmiotem wkładu jak właściciel. Wkład rzeczowy wniesiony do spółki staje się od tego momentu jej własnością. Następuje przeniesienie na spółkę praw własności do przedmiotu wkładu.
Ponadto wniesienie wkładu niepieniężnego spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać udziału w spółce, tj. wszystkich praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawo do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść.
Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia więc definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż (…)".
Czynność wniesienia aportu powinna być udokumentowana przez wnoszącego aport fakturą. Do takiej faktury mają zastosowanie ogólne przepisy dotyczące wystawiania faktur. Oznacza to, że co do zasady, wystawia się ją nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru (tutaj: wniesiono aport w postaci środków trwałych). Podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia aportem rzeczy bądź praw od 1 stycznia 2014 r. jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą wnoszący otrzyma od otrzymującego z tytułu dokonania aportu, pomniejszone o kwotę VAT. Takie też stanowisko prezentują organy podatkowe. Przykładem jest m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 7 listopada 2013 r., nr IPTPP2/443-669/13-5/JN.
Przy czym powstaje pytanie, jak odnieść przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT do określenia podstawy opodatkowania wkładu niepieniężnego do spółki? Pomocnym w tym przypadku może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 7 listopada 2013 r. w sprawach połączonych C-249/12 i C-250/12, o którym powiadomienie nr 2014/C 9/14 zamieszczono w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C9 z 11 stycznia 2014 r. na str. 10. W sentencji wyroku czytamy, iż:
"Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku od wartości dodanej należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej."
Uwzględniając powyższe, podstawę opodatkowania z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego można określić w dwojaki sposób. W przypadku, gdy w umowie nie zamieszczono wzmianki o VAT, a wnoszący aport jest zobowiązany do jego uiszczenia, podstawę opodatkowania stanowić będzie suma wartości nominalnej udziałów jako całkowita wartość wkładu wnoszonego do spółki. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto zawierającą w sobie VAT.
Natomiast gdy strony postanowiły w umowie, że w zamian za wniesienie aportu wspólnik obejmuje udziały o określonej wartości, którą podwyższa się o kwotę VAT, podstawę opodatkowania stanowi wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu, tj. bez VAT, a otrzymujący aport jest zobowiązany do zapłaty wspólnikowi kwoty należnego podatku.
Ewidencja księgowa kwoty VAT u wnoszącego aport zależy od uzgodnień pomiędzy wnoszącym a przyjmującym aport. W praktyce mogą wystąpić dwie sytuacje:
1) zgodnie z umową VAT zwracany jest wnoszącemu aport – wówczas kwotę VAT wykazaną na fakturze wnoszący aport może ująć zapisem: |
– Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", – Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego", |
2) wartość nominalna udziałów odpowiada wartości brutto wniesionych składników – wówczas kwotę VAT można ująć zapisem: |
– Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", – Ma konto 22-2 "Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu VAT należnego". |
Przykład
I. Założenia:
1. Spółka z o.o. będąca podatnikiem VAT wnosi do innej spółki z o.o. jako wkład niepieniężny środek trwały, którego dostawa opodatkowana jest stawką 23%. W zamian za wkład niepieniężny o wartości: 100.000 zł powiększonej o VAT według stawki 23%, tj. o kwotę: 23.000 zł (której otrzymujący nie będzie zwracał wnoszącemu), spółka z o.o. objęła udziały o wartości: 123.000 zł.
2. Wartość księgowa środka trwałego wynosi: 90.000 zł (wartość początkowa: 240.000 zł i dotychczasowe umorzenie: 150.000 zł).
3. Faktura dokumentująca wniesienie aportu zawierała następujące dane:
a) wartość netto: 100.000 zł,
b) kwota VAT należnego: 23.000 zł,
c) wartość brutto: 123.000 zł.
4. Zgodnie z umową wartość nominalna udziałów odpowiada wartości brutto wniesionych składników.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK – objęcie udziałów w zamian za wkład niepieniężny: | |||
a) wartość nominalna objętych udziałów | |
03 | 76-0 |
b) VAT należny wynikający z faktury | 23.000 zł | |
|
2. LT – wyksięgowanie z ewidencji bilansowej środka trwałego wniesionego w formie aportu: | |||
a) wartość początkowa środka trwałego | 240.000 zł | 01 | |
b) dotychczasowe umorzenie | 150.000 zł | 07-1 | |
c) nieumorzona wartość środka trwałego: 240.000 zł – 150.000 zł = | 90.000 zł | 76-1 | |
3. PK – różnica pomiędzy wartością rynkową (nominalną) obejmowanych udziałów a niższą wartością księgową wkładów: 123.000 zł – (90.000 zł + 23.000 zł) = | 10.000 zł | 76-1 | 81-3 |
oraz równolegle doprowadzenie wartości rynkowej do wartości księgowej jako ceny nabycia |
10.000 zł | 81-3 | 03 |
III. Księgowania:
Spółka otrzymująca aport ma prawo odliczyć VAT z faktury dokumentującej wniesienie aportu. VAT naliczony podlegający odliczeniu, w księgach rachunkowych podmiotu otrzymującego aport można ująć zapisem:
– Wn konto 22-1 "VAT naliczony i jego rozliczenie", – Ma konto 24 "Pozostałe rozrachunki". |
Dalsze rozliczenie VAT zależy od ustaleń między stronami (wnoszącą i otrzymującą aport). W praktyce mogą wystąpić następujące sytuacje:
1) zgodnie z umową VAT zwracany jest wnoszącemu aport – wówczas w księgach rachunkowych otrzymującego aport można dokonać zapisu: |
– Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", – Ma konto 13-0 "Rachunek bieżący", |
2) VAT nie jest zwracany wnoszącemu aport i dodatkowo wartość nominalna udziałów odpowiada wartości brutto wniesionych składników – wówczas w księgach otrzymującego dokonuje się zapisu: |
– Wn konto 24 "Pozostałe rozrachunki", – Ma konto 80 "Kapitał zakładowy". |
Przykład
I. Założenia:
Dane liczbowe z poprzedniego przykładu, przy czym ewidencja dotyczy spółki z o.o. otrzymującej aport.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. Otrzymanie wkładu niepieniężnego w postaci środka trwałego: | |||
a) OT – wprowadzenie środka trwałego do ksiąg rachunkowych | |
01 | |
b) VAT naliczony podlegający odliczeniu – wynikający z faktury | 23.000 zł | |
|
c) wartość brutto otrzymanego wkładu – wynikająca z faktury | 123.000 zł | 24 | |
2. PK – zwiększenie kapitału zakładowego spółki pod datą wpisu do rejestru sądowego | 123.000 zł | 24 | 80 |
III. Księgowania:
|