Spółka z o.o. zakupiła środek trwały, którego wartość była w 70% sfinansowana ze środków unijnych. Przyjęto, iż środek ten będzie amortyzowany dla celów bilansowych i podatkowych metodą liniową, według różnych stawek amortyzacyjnych. Jakie korekty wprowadzić, aby właściwie rozliczyć zobowiązanie podatkowe? W jaki sposób ustalić podatek odroczony i w jakiej wysokości?
Środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia środka trwałego, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych, rozlicza się za pomocą konta 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" – stosownie do postanowień art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Kwotę ujętą na koncie 84 odnosi się na dobro pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od tego środka trwałego. Ewidencja w księgach rachunkowych może przebiegać następująco:
1) kwota otrzymanej dotacji przeznaczonej na sfinansowanie zakupu środka trwałego: |
– Wn konto 13-0 "Rachunek bieżący", – Ma konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", |
2) naliczenie odpisów amortyzacyjnych: |
– Wn konto 40-0 "Amortyzacja" lub odpowiednie konto zespołu 5, – Ma konto 07-1 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych", |
3) rozliczenie konta 84 w kwocie odpowiadającej skalkulowanym odpisom amortyzacyjnym: |
– Wn konto 84 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów", – Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". |
Część dotacji, która zostanie rozliczona do dnia bilansowego podlega wykazaniu w rachunku zysków i strat w pozycji "Dotacje" (D.II – wariant porównawczy albo G.II – wariant kalkulacyjny). Natomiast kwota pozostająca na koncie 84, do rozliczenia w kolejnych okresach, wykazywana jest w pasywach bilansu w pozycji B.IV.2. "Inne rozliczenia międzyokresowe" z podziałem na krótkoterminowe i długoterminowe.
Kwota otrzymanej dotacji stanowi przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Co istotne kwota otrzymanej dotacji związanej z zakupem środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a–16m updop, jest wolna od podatku. Wynika to z treści art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. Jednocześnie na mocy art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a–16m updop, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
W sytuacji opisanej w pytaniu spółka z o.o. nabyła środek trwały korzystając z dofinansowania ze środków unijnych. Środek ten podlegał amortyzacji metodą liniową zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych. Dla celów podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od części sfinansowanej z dotacji nie są kosztem uzyskania przychodu. Ponadto stawka amortyzacyjna przyjęta przez spółkę dla celów bilansowych jest inna od stosowanej dla celów podatkowych.
W księgach rachunkowych na koncie 40-0 "Amortyzacja" ujmuje się wyłącznie amortyzację bilansową.
Jednostka, która dokonuje odpisów amortyzacyjnych odrębnie według przepisów podatkowych i odrębnie według zasad bilansowych, powinna odpowiednio dostosować ewidencję księgową, przede wszystkim prowadzić osobne ewidencje analityczne (np. osobne tabele amortyzacyjne). Często programy finansowo-księgowe w osobnym module "środki trwałe" dają możliwość prowadzenia "podwójnej" ewidencji środka trwałego, osobno dla celów bilansowych i podatkowych. Jeśli stosowane przez jednostkę oprogramowanie finansowo-księgowe nie daje takiej możliwości, można utworzyć osobną ewidencję dla celów podatkowych za pomocą arkusza kalkulacyjnego, na przykład w Excelu. Do podstawy opodatkowania wlicza się wówczas tylko odpisy amortyzacyjne w wysokości wynikającej z tabeli prowadzonej dla celów podatkowych.
Można również przyjąć rozwiązanie polegające na wyodrębnieniu w księgach rachunkowych do konta 40-0 "Amortyzacja" kont analitycznych z podziałem na amortyzację stanowiącą koszt podatkowy i amortyzację niestanowiącą kosztów uzyskania przychodów.
Przy dwutorowej amortyzacji wystąpi przejściowa różnica między bilansową a podatkową wartością aktywów, o której mowa w art. 37 ustawy o rachunkowości. W związku z tym wystąpi obowiązek utworzenia aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przez jednostki będące podatnikami tego podatku. Należy pamiętać, iż różnica między amortyzacją księgową a podatkową spowodowana częściowym sfinansowaniem zakupu z bezzwrotnej dotacji stanowi różnicę trwałą. |
Przykład
I. Założenia:
1. Spółka z o.o. nabyła w 2013 r. środek trwały, oddany do używania w kwietniu 2013 r., o wartości początkowej ustalonej według ceny zakupu w wysokości: 1.000.000 zł. Na zakup tego środka trwałego otrzymała dotację w kwocie: 700.000 zł, tj. 70% wartości.
2. Środek trwały amortyzowany jest metodą liniową przy zastosowaniu 4,5% stawki dla celów podatkowych, zaś 1% dla celów bilansowych.
3. Roczne odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych wynoszą: 1.000.000 zł × 4,5% = 45.000 zł, w tym stanowiące koszt podatkowy: 13.500 zł, co wynika z wyliczenia: 45.000 zł × [(300.000 zł : 1.000.000 zł) × 100%]. Wyłączeniu z kosztów podatkowych podlega część odpisów amortyzacyjnych w wysokości: 31.500 zł, co wynika z wyliczenia: 45.000 zł × [(700.000 zł : 1.000.000 zł) × 100%]. Do 31 grudnia 2013 r. odpis amortyzacyjny wyniósł: 45.000 zł : 12 m-cy × 8 m-cy = 30.000 zł, z tego: 21.000 zł wyłączono z kosztów podatkowych.
4. Roczne odpisy dla celów bilansowych kształtują się następująco: 1.000.000 zł × 1% = 10.000 zł. Spółka zaliczy na dobro pozostałych przychodów operacyjnych kwotę: 10.000 zł × 70% = 7.000 zł rocznie, tzn.: 583,33 zł miesięcznie. Do 31 grudnia 2013 r. odpis amortyzacyjny wyniósł: 10.000 zł : 12 m-cy × 8 m-cy = 6.666,67 zł, a wartość dotacji odniesiona na pozostałe przychody operacyjne wyniosła: 4.666,67 zł.
5. Rok obrotowy spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. WB – wpływ dotacji na zakup środka trwałego | 700.000 zł | 13-0 | 84 |
2. OT z kwietnia 2013 r. – oddanie do używania środka trwałego | 1.000.000 zł | 01 | 08 |
3. PK – odpis amortyzacyjny (dla uproszczenia za okres od maja 2013 r. do grudnia 2013 r.): 10.000 zł : 12 m-cy x 8 m-cy = | 6.666,67 zł | |
|
4. PK – rozliczenie konta 84 w kwocie odpowiadającej skalkulowanym odpisom amortyzacyjnym: (dla uproszczenia za okres od maja 2013 r. do grudnia 2013 r.): 6.666,67 zł × 70% = | 4.666,67 zł | 84 | 76-0 |
III. Księgowania:
IV. Ustalenie odroczonego podatku dochodowego na koniec 2013 r.:
1. Wartość bilansowa środka trwałego na 31 grudnia 2013 r.: 1.000.000,00 zł – 6.666,67 zł = 993.333,33 zł.
2. Wartość podatkowa środka trwałego: (1.000.000 zł × 4,5%) : 12 m-cy × 8 m-cy = 30.000 zł; 1.000.000 zł – 30.000 zł = 970.000 zł.
3. Różnica między wartością bilansową a podatkową: 993.333,33 zł – 970.000 zł = 23.333,33 zł, z tego:
a) różnica trwała: 23.333,33 zł × 70% = 16.333,33 zł,
b) różnica przejściowa dodatnia (wb aktywu > wp aktywu): 23.333,33 zł – 16.333,33 zł = 7.000,00 zł.
4. Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego: 7.000 zł × 19% = 1.330 zł.
V. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. PK – rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego | 1.330 zł | 87 | 83-0 |
VI. Księgowania:
VII. Zestawienie odroczonego podatku dochodowego na przestrzeni lat:
Ustalenie odroczonego podatku dochodowego (opd) – fragment | ||||||
31.12.2013 | 31.12.2014 | 31.12.2015 | 31.12.2016 | 31.12.2017 | 31.12.2018 | |
Wartość bilansowa środka trwałego | ||||||
993.333,33 | 983.333,33 | 973.333,33 | 963.333,33 | 953.333,33 | 943.333,33 | 933.333,33 |
Wartość podatkowa środka trwałego | ||||||
970.000,00 | 925.000,00 | 880.000,00 | 835.000,00 | 790.000,00 | 745.000,00 | 700.000,00 |
Różnice między wartością bilansową a podatkową | ||||||
23.333,33 | 58.333,33 | 93.333,33 | 128.333,33 | 163.333,33 | 198.333,33 | 233.333,33 |
w tym część różnic uwzględniana przy ustalaniu rezerw lub aktywów z tytułu opd (różnica przejściowa) | ||||||
23.333,33 × 30% = 7.000,00 | 58.333,33 × 30% = 17.500,00 | 93.333,33 × 30% = 28.000,00 | 128.333,33 × 30% = 38.500,00 | 163.333,33 × 30% = 49.000,00 | 198.333,33 × 30% = 59.500,00 | 233.333,33 × 30% = 70.000,00 |
w tym część różnic nieuwzględniana przy ustalaniu rezerw lub aktywów z tytułu opd (różnica trwała) | ||||||
16.333,33 | 40.833,33 | 65.333,33 | 89.833,33 | 114.333,33 | 138.833,33 | 163.333,33 |
Aktywa z tytułu opd | ||||||
0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 | 0 |
Rezerwa z tytułu opd | ||||||
7.000,00 × 19% = 1.330 | 17.500,00 × 19% = 3.325 | 28.000,00 × 19% = 5.320 | 38.500,00 × 19% = 7.315 | 49.000,00 × 19% = 9.310 | 59.500,00 × 19% = 11.305 | 70.000,00 × 19% = 13.300 |
W kolejnych latach postępuje się analogicznie.
|