W marcu 2014 r. otrzymaliśmy zaliczki w euro na poczet przyszłych dostaw dla klientów z Unii Europejskiej. Nie wystawialiśmy im faktur zaliczkowych. Jak ująć te zaliczki w księgach rachunkowych, a następnie rozliczyć sprzedaż, jeśli faktury sprzedaży wystawiamy w euro?
W świetle przepisów ustawy o VAT, otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem transakcji stanowiącej wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Oznacza to również, że otrzymanie zaliczki od kontrahenta zagranicznego na poczet WDT nie jest w świetle obowiązujących przepisów dokumentowane fakturą (por. art. 106b ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT).
Brak obowiązku wystawiania faktur zaliczkowych w przypadku WDT nie oznacza, iż zdarzenie to można pominąć w księgach rachunkowych. Należy bowiem na kontach księgowych ująć wpływ zaliczki od kontrahenta zagranicznego na rachunek bankowy jednostki po odpowiednim kursie waluty.
Zasady wyceny operacji gospodarczych wyrażonych w walucie obcej w trakcie roku obrotowego zawarte są w art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Z przepisu tego wynika, że operacje w walucie obcej ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia:
W świetle powyższych regulacji zaliczkę otrzymaną w walucie obcej przelicza się na złote w momencie wpływu waluty obcej na rachunek walutowy, po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania tej wpłaty. W przypadku natomiast wpływu zaliczki w walucie obcej na bieżący rachunek złotówkowy następuje sprzedaż waluty bankowi po kursie kupna, po którym waluty te nabył bank, to znaczy po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu.
Wpływ zaliczki w walucie obcej przeliczonej po odpowiednim kursie ujmuje się w księgach rachunkowych, zapisem:
|
W świetle ustawy o rachunkowości oraz przepisów podatkowych wynika, iż otrzymane od kontrahentów zaliczki na poczet przyszłych dostaw towarów i usług nie powodują powstania przychodu w momencie ich otrzymania. Zaliczka nie ma bowiem charakteru ostatecznego. Dopiero w momencie, gdy dochodzi do realizacji dostawy lub usługi zostaje zaliczona na poczet ceny całej usługi lub dostawy. |
Co do zasady, za datę powstania przychodu uznaje się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności (zob. art. 14 ust. 1c updof, art. 12 ust. 3a updop). Przychód z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstaje na ogólnych zasadach, to znaczy po dostarczeniu towarów – czyli w dacie zrealizowania dostawy.
Przychód ze sprzedaży na podstawie wystawionej faktury w walucie dokumentującej WDT jednostka ujmuje w księgach rachunkowych, zapisem:
– Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", – Ma konto 73-0 "Sprzedaż towarów". |
Uwaga: Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, jeśli spełnione są warunki określone w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT oraz podatnik posiada dokumenty potwierdzające dostarczenie towaru do kontrahenta w innym kraju Unii Europejskiej, wymienione w art. 42 ust. 3–5 i 11 ustawy o VAT.
Należy podkreślić, że dla celów podatku dochodowego do przeliczenia na złote przychodu wyrażonego w walucie obcej stosuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (zob. art. 12 ust. 2 updop i art. 11a ust. 1 updof). Podobny kurs stosuje się dla celów bilansowych. Z kolei na potrzeby VAT kwoty wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu NBP ogłoszonego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Od 1 stycznia 2013 r. można stosować też odpowiedni kurs Europejskiego Banku Centralnego (EBC) opublikowany na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (zob. art. 31a ustawy o VAT). Przy czym obowiązek podatkowy w WDT powstaje, co do zasady, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów (por. art. 20 ust. 1 ustawy o VAT). Jeżeli dzień powstania obowiązku podatkowego pokrywa się z dniem wystawienia faktury dokumentującej WDT, to do przeliczenia należności z tytułu WDT na złote stosuje się średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia tej faktury.
Jeśli faktura dotycząca wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zostanie wystawiona w dniu wydania towarów, to jednostka przeliczy tę transakcję po kursie z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Będzie to kurs obowiązujący zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych, o ile dla celów VAT jednostka nie zastosuje kursu EBC. |
Zwracamy uwagę, że przy zapłacie należności w walutach obcych powstają różnice kursowe na rozrachunkach z tytułu dostaw i usług. Powstałe ujemne lub dodatnie różnice kursowe rozlicza się i odnosi odpowiednio do kosztów lub przychodów finansowych, zapisem:
1) dodatnie różnice kursowe: |
– Wn konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami", – Ma konto 75-0 "Przychody finansowe", |
2) ujemne różnice kursowe: |
– Wn konto 75-1 "Koszty finansowe", – Ma konto 20 "Rozrachunki z odbiorcami". |
Przykład
I. Założenia:
1. Na walutowy rachunek bankowy spółki "X" wpłynęła zaliczka od kontrahenta z Niemiec "A" na poczet dostawy towarów w wysokości: 2.000 EUR. Średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu zaliczki wynosił: 4,2514 zł/EUR (kurs przykładowy).
2. Spółka "X" dokonała dostawy towaru kontrahentowi "A" i wystawiła fakturę na kwotę: 5.000 EUR. Średni kurs NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury wynosił: 4,4627 zł/EUR (kurs przykładowy).
3. Kontrahent z Niemiec uregulował niezapłaconą część faktury w kwocie: 3.000 EUR. Spółka zanotowała wpływ na rachunek walutowy: 3.000 EUR po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień jej wpływu: 4,4543 zł/EUR (kurs przykładowy).
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. WB – wpływ na rachunek waluty zaliczki na poczet WDT: 2.000 EUR × 4,2514 zł/EUR = | 8.502,80 zł | |
20 |
2. FS – faktura dokumentująca WDT (realizacja dostawy): 5.000 EUR × 4,4627 zł/EUR = | |
20 | |
3. PK – rozliczenie różnic kursowych dotyczących otrzymanej zaliczki: 2.000 EUR × (4,4627 zł/EUR – 4,2514 zł/EUR) = | 422,60 zł | 75-1 | 20 |
4. WB – wpływ pozostałej części należności: 3.000 EUR × 4,4543 zł/EUR = | 13.362,90 zł | 13-1 | 20 |
5. PK – rozliczenie różnic kursowych dotyczących pozostałej wpłaty: 3.000 EUR × (4,4627 zł/EUR – 4,4543 zł/EUR) = | 25,20 zł | 75-1 | 20 |
III. Księgowania:
|