Wniesienie składników majątku aportem do spółki z o.o. w zamian za udziały

W świetle przepisów ustawy o rachunkowości, udziały objęte przez jednostkę w spółce z o.o. stanowią składnik majątku zaliczany generalnie do długoterminowych aktywów finansowych, które ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich nabycia według ceny nabycia albo ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne (art. 35 ust. 1 ustawy o rachunkowości).

Definicja ceny nabycia określona została dla celów bilansowych w art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Wynika z niego, że ceną nabycia jest cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, powiększona i pomniejszona o tytuły wyszczególnione w tym przepisie, w tym m.in. powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem.

W sytuacji gdy jednostka poniosła istotne w jej ocenie wydatki, bez poniesienia których nie byłoby możliwe nabycie udziałów w spółce z o.o., to takie wydatki powinny stanowić element składowy ceny nabycia tych udziałów, gdyż kwalifikują się one do uznania ich za koszty bezpośrednio związane z zakupem.

W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, ceną nabycia udziałów (aktywów finansowych) będzie wartość bilansowa tego wkładu.

Dodatkowo należy wspomnieć, iż - w świetle przepisów ustawy o rachunkowości - w momencie objęcia udziałów w zamian za wkład rzeczowy nie ustala się wyniku finansowego. Ustala się go dopiero pod datą sprzedaży tych udziałów. Ewidencja księgowa objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny, np. w postaci środka trwałego, może więc przebiegać następująco (w wartości bilansowej wkładu):

Można również zastosować inne rozwiązanie ewidencyjne, które przedstawimy w dalszej części opracowania.

W omawianej sytuacji należy również uwzględnić art. 28 ust. 1 pkt 3 ustawy o rachunkowości, który stanowi, iż udziały w innych jednostkach zaliczone do aktywów trwałych wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy - według ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości lub według wartości godziwej albo skorygowanej ceny nabycia - jeżeli dla danego składnika aktywów został określony termin wymagalności. Wartość w cenie nabycia można przeszacować do wartości w cenie rynkowej, a różnicę z przeszacowania rozliczyć zgodnie z art. 35 ust. 4 ustawy o rachunkowości.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, objęcie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część jest czynnością skutkującą powstaniem przychodu po stronie podmiotu wnoszącego aport będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przychodem tym jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Powołany przepis odsyła jednocześnie do przepisów art. 14 ust. 1-3 updop, nakazując ich odpowiednie stosowanie. Regulacja zawarta w art. 14 updop odnosi się do przychodu z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Przychodem z tego tytułu jest wartość określona przez strony w umowie jako cena zbycia. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Ustawa określa moment powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji). Zgodnie z art. 12 ust. 1b updop, przychód ten powstaje w dniu:

1) zarejestrowania spółki albo

2) wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3) wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Jednocześnie na dzień objęcia udziałów (akcji) ustala się koszt uzyskania przychodu, uwzględniając przepisy art. 15 ust. 1j updop. Wartość tego kosztu zależy od przedmiotu wkładu, co przedstawia poniższa tabela.

W przypadku kiedy w efekcie wniesienia wkładów niepieniężnych u wspólnika - osoby prawnej - wnoszącego taki wkład wystąpi dochód, to będzie on opodatkowany według ogólnych zasad określonych w art. 7 ust. 2 updop.

Dla ograniczenia różnic pomiędzy danymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych a wymaganymi dla ustalenia podstawy opodatkowania celowe jest potraktowanie wniesienia aportu jak sprzedaży składników majątkowych i przyjęcie następującego rozwiązania księgowego:

W przypadku gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego jest środek trwały lub wartość niematerialna i prawna w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych odnoszona jest jedynie nieumorzona część ich wartości początkowej. Oznacza to, że wyksięgowanie wniesionego jako wkład rzeczowy środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej z ewidencji bilansowej może odbyć się zapisami:

Należy ponadto pamiętać o wyksięgowaniu odchyleń od cen ewidencyjnych składników aktywów obrotowych, jeżeli ich ewidencję prowadzi się w stałych cenach ewidencyjnych.

Wartość udziałów pokryta wkładem rzeczowym wycenionym w wartości określonej w umowie jest w istocie ceną rynkową, a nie ceną nabycia udziałów. Ceną nabycia udziałów, w części pokrytej wkładem rzeczowym (aportem), jest wartość ewidencyjna (księgowa) wkładów. Dlatego też różnicę (powstałą na kontach 76-1 i 76-0) między wyższą (wynikającą z umowy spółki) ceną rynkową udziałów a niższą ceną ich nabycia, odpowiadającą wartości księgowej wkładu, wskazane jest odnieść na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny, zapisem:

Dla celów bilansowych zapis ten zapewnia neutralizację skutków wniesienia wkładów niepieniężnych na wysokość wyniku finansowego.

Różnicę figurującą na koncie 81-3 można przenieść na konto 03-5 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe". Zapis ten spowoduje, że udziały lub akcje będą wykazywane w księgach rachunkowych w cenie nabycia, a więc po cenie w jakiej figurowały w księgach rachunkowych wniesione aportem składniki majątku (Wn konto 81-3, Ma konto 03-5).

Różnicę między wynikającą z umowy spółki wyższą ceną rynkową udziałów a niższą ceną ich nabycia można również zaksięgować, zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 03-5.

Podatnik, który wnosi aport może mieć do czynienia z dwoma sytuacjami wywołującymi różne skutki w zakresie rozliczeń VAT. Wniesienie aportem całego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części korzysta z wyłączenia z opodatkowania na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Wniesienie aportem poszczególnych składników majątku stanowi czynność opodatkowaną na zasadach ogólnych. Oznacza to, że dla tej czynności należy ustalić zarówno moment powstania obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, jak i właściwą stawkę podatkową.

Ewidencja księgowa kwoty VAT u wnoszącego aport zależy od uzgodnień pomiędzy wnoszącym a przyjmującym aport:

1) jeżeli VAT zwracany jest wnoszącemu aport, to kwotę VAT wykazaną na fakturze wnoszący aport ujmuje zapisem: Wn konto 24, Ma konto 22-2,

2) jeżeli VAT nie jest zwracany wnoszącemu, to kwotę VAT wykazaną na fakturze wnoszący aport ujmuje zapisem: Wn konto 76-1, Ma konto 22-2.

Przykład

I. Założenia:

1. W zamian za wkład niepieniężny w postaci środków trwałych spółka z o.o. objęła w innej spółce z o.o. udziały o wartości nominalnej: 60.000 zł. Wartość księgowa środków trwałych wynosiła:

a) środek trwały całkowicie umorzony o wartości początkowej: 15.000 zł,

b) środek trwały częściowo umorzony o wartości początkowej: 40.000 zł i dotychczasowym umorzeniu: 12.000 zł.

2. Faktura dokumentująca wniesienie aportu zawierała następujące dane:

a) wartość netto: 60.000 zł,

b) kwota VAT należnego: 13.800 zł,

c) ogółem wartość: 73.800 zł.

3. Zgodnie z umową zawartą między spółkami, VAT zwracany jest wnoszącemu.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: