Kwestie związane z przeprowadzaniem inwentaryzacji składników majątku reguluje art. 26 i 27 ustawy o rachunkowości. Z przepisów tych wynika m.in., że zasadniczo inwentaryzacja towarów (materiałów) powinna być dokonywana na ostatni dzień każdego roku obrotowego - drogą spisu ich ilości z natury. Po dokonaniu tego spisu należy wycenić wykazane w nim ilości towarów (materiałów), a następnie porównać ustalone wartości z danymi ksiąg rachunkowych. Jeśli będą różnice, należy je wyjaśnić i odpowiednio rozliczyć.
Inwentaryzacja zapasów towarów/materiałów (z wyjątkiem towarów i materiałów odpisanych w koszty na dzień ich zakupu) może być rozpoczęta nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończona do 15 dnia następnego roku. W takim przypadku ustalenie stanu powinno następować przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym (zob. art. 26 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy).
Ustawodawca umożliwił jednostkom przeprowadzenie inwentaryzacji towarów (materiałów) raz w ciągu 2 lat, przy czym dotyczy to wyłącznie towarów (materiałów):
Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie.
Ustawa o rachunkowości nie definiuje pojęcia składowiska strzeżonego. W praktyce przyjęło się, że jest to miejsce składowania (magazynowania) zabezpieczone przed dostępem osób nieuprawnionych, tj. ogrodzone i dozorowane całą dobę (składy, magazyny ogrodzone i dozorowane stale) przez straż zakładową jednostki lub strażników wynajętej w tym celu firmy zajmującej się ochroną mienia, a także odrębnie stojące budynki zamykane tak, aby nie było możliwe przedostanie się do wewnątrz bez pozostawienia śladów włamania.
Natomiast ewidencja ilościowo-wartościowa charakteryzuje się tym, że dla każdego składnika majątku ujmuje się obroty w jednostkach naturalnych i pieniężnych.
A zatem, jeśli towary (materiały) zostały objęte ewidencją ilościowo-wartościową i znajdują się w składowisku strzeżonym, to inwentaryzację tych towarów (materiałów) można przeprowadzić raz w ciągu 2 lat.
Dając jednostkom prawo przeprowadzania inwentaryzacji towarów (materiałów) raz w ciągu 2 lat ustawodawca nie określił, na jaki dzień ww. składniki majątku powinny zostać spisane. Jednostki mają zatem w tym względzie dowolność. Mogą one spisać towary (materiały) jednorazowo na dowolny dzień albo spisywać je sukcesywnie. Powinno to zostać dokonane w ten sposób, aby w ciągu 2 lat zostały zinwentaryzowane - w drodze spisu z natury - wszystkie towary (materiały) jednostki.
Szczególne zasady w zakresie terminów i częstotliwości przeprowadzania inwentaryzacji ustawodawca przewidział dla towarów (materiałów) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki. W ich przypadku inwentaryzacja może być przeprowadzona raz w roku, niekoniecznie na dzień bilansowy (zob. art. 26 ust. 3 pkt 4 ustawy o rachunkowości).
Inwentaryzacja towarów (materiałów) odpisanych w koszty z chwilą zakupu
Na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, jednostki mogą przyjąć rozwiązanie, w ramach którego wartość towarów (materiałów) jest odpisywana w koszty na dzień ich zakupu. W takim przypadku konieczne jest ustalanie stanu tych składników aktywów, jego wycena oraz korekta kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy. Obowiązek dokonania ww. korekty spowodowany jest koniecznością doprowadzenia kosztów do ich faktycznej wartości, tj. do wyłączenia z nich wartości towarów niesprzedanych (materiałów niezużytych). W ten sposób w kosztach pozostaje wyłącznie wartość towarów sprzedanych (materiałów zużytych).
Inwentaryzacja takich składników majątku musi być przeprowadzona na ostatni dzień roku obrotowego, tj. na dzień bilansowy.
Przeprowadzenie inwentaryzacji oraz jej wyniki należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych. Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (zob. art. 27 ustawy o rachunkowości).
Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice mogą mieć postać:
Różnice inwentaryzacyjne do czasu ich wyjaśnienia mogą być ujęte np. na koncie 24-1/0 "Rozliczenie niedoborów" lub na koncie 24-1/1 "Rozliczenie nadwyżek".
Ujawnienie niedoborów towarów (materiałów) można zaksięgować:
- Wn konto 24-1/0, - Ma konto 33 "Towary" lub konto 31 "Materiały". |
Z kolei ujawnienie nadwyżek może być zaksięgowane:
- Wn konto 33 lub konto 31, - Ma konto 24-1/1. |
Jeśli ewidencja zapasów towarów (materiałów) w jednostce prowadzona jest w cenach różniących się od ceny zakupu (nabycia), to równocześnie do zaksięgowanego niedoboru/nadwyżki trzeba wyksięgować odchylenia od cen ewidencyjnych tych składników, zapisem:
• w przypadku niedoboru: |
- Wn/Ma konto 34 "Odchylenia od cen ewidencyjnych materiałów i towarów", - Ma/Wn konto 24-1/0; |
• w przypadku nadwyżki: |
- Wn/Ma konto 24-1/1, - Ma/Wn konto 34. |
Konto 24-1 powinno być rozliczone przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za dany rok. Na koniec roku obrotowego nie powinno ono bowiem wykazywać salda.
WAŻNE: Decyzję o rozliczeniu powstałych różnic inwentaryzacyjnych podejmuje kierownik jednostki, na podstawie wyników postępowania wyjaśniającego, przeprowadzonego przez komisję inwentaryzacyjną.
Sposób rozliczenia niedoborów towarów (materiałów) uzależniony jest od przyczyny powstania tego niedoboru:
• niedobór mieszczący się w granicach norm i ubytków naturalnych: |
- Wn konto 73-1 "Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)" - w przypadku towarów, lub konto 40-1 "Zużycie materiałów", - Ma konto 24-1/0; |
• niedobór uznany za niezawiniony przez osobę materialnie odpowiedzialną: |
- Wn konto 76-1 "Pozostałe koszty operacyjne", - Ma konto 24-1/0; |
• niedobór powstały na skutek zdarzeń losowych: |
- Wn konto 77-1 "Straty nadzwyczajne", - Ma konto 24-1/0; |
• niedobór uznany za zawiniony (obciążono nim pracownika): |
- Wn konto 23-4 "Inne rozrachunki z pracownikami", - Ma konto 24-1/0; |
• podwyższenie wartości niedoboru zawinionego do wartości uznanej przez kierownika jednostki za zawinioną: |
- Wn konto 23-4, Ma konto 76-0 "Pozostałe przychody operacyjne". |
Z kolei rozliczenie nadwyżek towarów (materiałów) może być dokonane zapisem:
- Wn konto 24-1/1, - Ma konto 73-1 albo konto 76-0. |
Kompensata niedoborów i nadwyżek
Jednostki mogą kompensować niedobory towarów (materiałów) z nadwyżkami. Jest to możliwe pod warunkiem, że niedobory i nadwyżki:
a) zostały stwierdzone w ramach jednego (tego samego) spisu z natury,
b) dotyczą tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej lub osób współodpowiedzialnych za powierzone im mienie,
c) zostały stwierdzone w podobnych składnikach majątku (asortymentach) lub dotyczą składników majątku o podobnym wyglądzie lub tej samej nazwie.
WAŻNE: Nie można kompensować z nadwyżkami niedoborów zawinionych.
Przy dokonywaniu kompensaty stosuje się zasadę niższej ceny i mniejszej ilości, tj. do kompensaty przyjmuje się niższą ilość niedoboru lub nadwyżki i niższą cenę kompensowanych składników majątków.
Kompensata niedoborów z nadwyżkami może być ujęta w księgach rachunkowych, zapisem:
- Wn konto 24-1/1, - Ma konto 24-1/0. |
Ewentualne różnice pozostałe po kompensacie rozlicza się według ogólnych zasad, w zależności od przyczyny ich powstania.
Przykład
Jednostka prowadzi ewidencję ilościowo-wartościową materiałów według cen zakupu. Przeprowadziła inwentaryzację (drogą spisu z natury), w wyniku której został stwierdzony niedobór 40 szt. materiału "X" w cenie 45 zł/szt. oraz nadwyżka materiału "Y", w ilości 35 szt., w cenie 50 zł/szt. Ww. niedobór został uznany za niezawiniony. Niedobory skompensowano z nadwyżkami, według zasady "mniejsza ilość i niższa cena". |
Ustalenie różnic pozostałych po dokonaniu kompensaty:
Różnice inwentaryzacyjne | Ilość | Cena | Wartość |
Niedobór materiału "X" | 40 szt. | 45 zł | 1.800 zł |
Nadwyżka materiału "Y" | 35 szt. | 50 zł | 1.750 zł |
Kompensata:
35 szt. x 45 zł = 1.575 zł
Po kompensacie pozostaje do rozliczenia:
Dekretacja:
Opis operacji: | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. Zaksięgowanie różnic inwentaryzacyjnych: |
|
|
|
a) wartość niedoboru niezawinionego: | 1.800 zł | 24-1/0 | 31 |
b) wartość nadwyżki: | 1.750 zł | 31 | 24-1/1 |
2. Kompensata niedoborów z nadwyżkami: | 1.575 zł | 24-1/1 | 24-1/0 |
3. Rozliczenie wartości niedoborów i nadwyżek pozostałych po kompensacie: |
|
|
|
a) wartość niedoboru niezawinionego: | 225 zł | 76-1 | 24-1/0 |
b) wartość nadwyżki: | 175 zł | 24-1/1 | 76-0 |
Księgowania:
Przepisy ustaw o podatku dochodowym nie odnoszą się wprost do kwestii ujmowania w kosztach uzyskania przychodów niedoborów składników majątku. W praktyce ugruntował się pogląd, że niedobory niezawinione mogą zostać uznane za koszt podatkowy, natomiast niedobory zawinione nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Przed zakwalifikowaniem niedoboru towarów (materiałów) do kosztów podatkowych należy wziąć pod uwagę całokształt prowadzonej przez podatnika działalności, okoliczności, które spowodowały powstanie straty (niedoboru), sposób jej udokumentowania oraz podjęte przez podatnika działania zabezpieczające przed powstaniem strat.
Potwierdził to m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 września 2013 r., nr IPPB3/423-418/13-2/MS, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r., nr IPTPB3/423-97/13-2/KJ. W drugiej z tych interpretacji czytamy:
"(…) co do zasady, koszty nabycia towarów handlowych są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tytułu ich zbycia. Utrata tych towarów wyłącza możliwość podatkowego rozliczenia wydatków na ich nabycie zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w momencie powstania przychodów z ich zbycia. Niemniej jednak, ich poniesienie było celowe, a powstawanie strat w towarach handlowych jest związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.
(…) jeżeli analiza okoliczności powstania niedoborów w towarach handlowych, całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika oraz działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że straty w tych towarach:
można zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w wartości odpowiadającej cenie nabycia utraconych towarów, pod warunkiem, że zostały prawidłowo udokumentowane. Z uwagi na ogólny związek tych kosztów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika, są one zaliczane do tzw. kosztów pośrednich. (…)"
A zatem, jeśli niedobór powstał z winy podatnika (jego niedbalstwa, nieracjonalnego działania, niezachowania należytej staranności), to wartość tego niedoboru nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Jeśli jednak niedobór jest niezawiniony, tj. nie można było go uniknąć mimo racjonalnego działania i zachowania należytej staranności przez podatnika, wówczas wartość takiego niedoboru można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Więcej na ten temat pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 24 z 20 sierpnia 2013 r., w artykule pt. "Niedobory składników majątku (towarów, materiałów) w aspekcie podatkowym i bilansowym".
Natomiast ujawnione w toku inwentaryzacji nadwyżki towarów (materiałów) należy uznać za przychody podatkowe. Potwierdzają to organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w ww. interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2013 r., który uznał, że ujawnienie nadwyżki jest w istocie stwierdzeniem, że podatnik posiada większą ilość składników majątku niż to wynika z prowadzonej przez niego ewidencji magazynowej. W związku z tym towary stanowiące ową nadwyżkę zostały przez niego otrzymane nieodpłatnie. Podatnik uzyskał zatem przysporzenie stanowiące przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o PDOP.
Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 16 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2113/11. Wyrok ten opisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 29 z 10 października br., w artykule pt. "Nadwyżki inwentaryzacyjne stanowią przychody w firmie - wyrok NSA".
Wśród przepisów ustawy o VAT brak jest regulacji, które wprost wskazywałyby na obowiązek korygowania VAT naliczonego, odliczonego od zakupu towarów (materiałów), których niedobór stwierdzono. Należy mieć jednak na uwadze, że podatnicy mogą odliczać VAT wówczas, gdy zakupione towary (dla celów ustawy o VAT, za towary uważa się także materiały) będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
W praktyce organów podatkowych, a także sądów administracyjnych, ugruntował się pogląd, że jeśli niedobór towaru został uznany za zawiniony, wówczas podatnik zobowiązany jest do skorygowania VAT naliczonego, odliczonego od zakupu brakujących towarów (na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT). Jeśli natomiast niedobór uznano za niezawiniony, to nie ma obowiązku korygowania VAT.
Więcej na powyższy temat pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 24 z 20 sierpnia 2013 r., we wspomnianym już artykule pt. "Niedobory składników majątku (towarów, materiałów) w aspekcie podatkowym i bilansowym".
|