Otrzymaliśmy kredyt w walucie obcej na budowę hali produkcyjnej. Środki wpłynęły na rachunek walutowy. Spłata według harmonogramu (kapitał + odsetki) również będzie w walucie obcej. Jak wycenić wpływ kredytu na rachunek oraz jego późniejsze spłaty wraz z odsetkami?
Zgodnie z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie:
1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego, a także w przypadku pozostałych operacji.
| Waluta obca wpływająca na rachunek walutowy jednostki z tytułu zaciągniętego kredytu nie jest przez bank sprzedawana jednostce i dlatego wyceny tych środków nie należy wiązać z kursem faktycznie zastosowanym. Tym samym wpływ waluty obcej z tytułu zaciągniętego kredytu na rachunek walutowy jednostki przelicza się w księgach rachunkowych na złote polskie po średnim kursie NBP z dnia poprzedzającego dzień wpływu. |
Przykład
I. Założenia:
Spółka z o.o. zaciągnęła kredyt w walucie obcej w wysokości: 100.000 EUR. Środki pieniężne z tytułu kredytu wpłynęły na konto walutowe 21 czerwca 2013 r. Średni kurs NBP z 20 czerwca 2013 r. wynosił: 4,3237 zł/EUR.
II. Dekretacja:
| Opis operacji | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| 1. WB - wpływ środków z tytułu kredytu na rachunek walutowy: 100.000 EUR × 4,3237 zł/EUR = | |
|
|
III. Księgowania:
Do wyceny rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego dla celów bilansowych możliwe jest zastosowanie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego rozchód lub historycznego, stosując jedną z metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości, czyli FIFO, LIFO lub średnioważona. Wynika to z treści art. 30 ust. 2 pkt 2 oraz art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości.
| W związku z różnymi kursami walut obowiązującymi w dniu zarachowania kredytu w księgach rachunkowych i w momencie jego spłaty, mogą powstać różnice kursowe, które odnosi się na przychody lub koszty finansowe. Wyjątek stanowią różnice kursowe od kredytu związanego z zakupem lub wytworzeniem środka trwałego, naliczone do dnia przekazania tego środka do używania. Różnice te wpływają na jego wartość początkową i są odnoszone w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Każda spłata raty kredytu wymaga rozliczenia różnic kursowych od części, która została uregulowana.
Jeśli spłata kredytu następuje z własnego konta walutowego, to mogą również powstać różnice kursowe od własnych środków pieniężnych, które mają wpływ na wartość początkową środka trwałego ustalaną dla celów podatkowych. Takie stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z 22 października 2012 r. będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa, którego treść cytowaliśmy w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 23 z 1 grudnia 2012 r. na str. 5. |
Naszym zdaniem, mimo że wprost nie wynika to z przepisów ustawy o rachunkowości, dla celów bilansowych można przyjąć analogiczną zasadę jak dla celów podatkowych. Oznacza to, że wartość początkową środka trwałego ujętą w ewidencji bilansowej będą korygować zarówno różnice kursowe powstałe na zobowiązaniach (w tym z tytułu zaciągniętego kredytu), jak i różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstałe bezpośrednio w wyniku operacji przelewu środków w związku z zapłatą za środek trwały lub spłatą kredytu (jeżeli takie różnice dla celów bilansowych powstaną). Oczywiście pod warunkiem, że zapłata miała miejsce przed oddaniem środka trwałego do używania.
Uwaga: Jeżeli rozchód wycenia się po kursie historycznym, to nie powstają bilansowe różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Dodajmy, iż dla celów podatkowych do wyceny rozchodu środków pieniężnych z rachunku walutowego nie można stosować kursu historycznego.
| Naliczone w walucie obcej odsetki od kredytu wycenia się po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień ich naliczenia i ujmuje w księgach, zapisem: Wn konto 75-1, Ma konto 13-4.
Jeżeli kredyt związany jest z zakupem lub wytworzeniem środka trwałego, to odsetki naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania wpływają na wartość początkową tego środka trwałego i są odnoszone w ciężar kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne (por. art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości). Odsetki naliczone do dnia oddania środka trwałego do używania ujmuje się zapisem: Wn konto 08, Ma konto 13-4. |
Spłatę należnych bankowi odsetek jako spłatę zobowiązania ujmuje się zapisem: Wn konto 13-4, Ma konto 13-1. Jeżeli spłata następuje z własnego rachunku walutowego, to dla celów bilansowych jednostka może wycenić rozchód waluty według kursu:
Należy pamiętać, iż do ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się odsetki od zobowiązań zaciągniętych na nabycie lub budowę środka trwałego naliczone (w tym również naliczone i niezapłacone) do dnia przyjęcia środka trwałego do używania. Odsetki naliczone po przyjęciu środka trwałego do używania powinny zostać zaliczone w ciężar kosztów finansowych. Analogicznie postępuje się dla celów podatkowych. Takie stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z 29 kwietnia 2013 r., nadesłanym do naszego Wydawnictwa, o czym informowaliśmy w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 10 z 20 maja 2013 r. na str. 4-6.
Zwracamy uwagę, iż dla celów podatkowych odsetki naliczone po przekazaniu środka trwałego do używania zalicza się do kosztów podatkowych w dacie zapłaty. W tym zatem przypadku, koszty dla celów bilansowych i podatkowych powstaną w innym momencie, tzn. koszty bilansowe powstaną w momencie naliczenia odsetek (zgodnie z zasadą memoriału), natomiast podatkowe - w momencie zapłaty (zasada kasowa).
Przykład
I. Założenia:
1. Jednostka zaciągnęła kredyt walutowy na budowę hali produkcyjnej w wysokości: 150.000 EUR wyceniony po kursie: 4,10 zł/EUR. Zgodnie z umową kredytową, zobowiązanie wobec banku ma być spłacane co miesiąc wraz z odsetkami. Rata do spłaty wynosi: 3.000 EUR (w tym rata kredytu: 2.500 EUR i odsetki: 500 EUR).
2. Spłaty kredytu jednostka dokonuje z konta walutowego. Saldo rachunku walutowego na dzień spłaty kredytu wynosi: 10.000 EUR, po kursie: 4,15 zł/EUR. Do wyceny rozchodu środków jednostka stosuje kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień rozchodu. Kurs ten wynosił: 4,32 zł/EUR.
3. Kredyt zaciągnięto na budowę środka trwałego. Na dzień spłaty środek trwały był jeszcze w budowie.
II. Dekretacja:
| Opis operacji | Kwota | Konto | |
| Wn | Ma | ||
| 1. WB - spłata raty kredytu wraz z odsetkami: | |||
| a) rata kredytu: 2.500 EUR × 4,32 zł/EUR = | 10.800 zł | 13-4 | 13-1 |
| b) odsetki: 500 EUR × 4,32 zł/EUR = | 2.160 zł | 08 | 13-1 |
| 2. PK - rozliczenie różnic kursowych: | |||
| a) od własnych środków pieniężnych: 3.000 EUR × (4,32 zł/EUR - 4,15 zł/EUR) = | 510 zł | 13-1 | 08 |
| b) od raty kredytu (zobowiązanie): 2.500 EUR × (4,32 zł/EUR - 4,10 zł/EUR) = | 550 zł | 08 | 13-4 |
III. Księgowania:
Czy odsetki od kredytu musimy ujmować w księgach rachunkowych za pośrednictwem konta 13-4 "Kredyty bankowe"?
Odsetki ujmuje się na koncie 13-4 "Kredyty bankowe", przede wszystkim w sytuacji, gdy moment ich naliczenia i zarachowania różni się od momentu ich zapłaty, np. naliczenie odsetek na dzień oddania środka trwałego do używania lub na dzień bilansowy.
W pozostałych przypadkach odsetki od kredytu można wprowadzać do ksiąg rachunkowych bezpośrednio z wyciągu bankowego, tj. w momencie ich spłaty, zapisem:
| - Wn konto 08 "Środki trwałe w budowie" lub 75-1 "Koszty finansowe", - Ma konto 13-1 "Rachunek walutowy". |
| ||||||||||||
|
||||||||||||
