Różnice kursowe powstające przy transakcjach na rachunku walutowym

Posiadamy własny rachunek walutowy. Do wyceny operacji stosujemy odpowiednio kurs banku obsługującego, tj. kurs kupna - dla wpływu z tytułu wpływu należności i kurs sprzedaży - dla wypływu z tytułu zapłaty zobowiązań. Czy stosujemy prawidłowe kursy?

W myśl art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, transakcje zapłaty należności lub zobowiązań wyrażonych w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu. W przypadku kiedy nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego, transakcje te ujmuje się po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień.

Do wyceny transakcji na własnym rachunku walutowym nie stosuje się kursu banku obsługującego jednostkę, tj. kupna i sprzedaży. W tym przypadku nie dochodzi bowiem do realnej wymiany waluty i nie jest bowiem możliwe ani zasadne zastosowanie kursu faktycznego. Do przeliczenia na złote wpływu waluty obcej na rachunek walutowy (gdy kontrahent wpłaca należność za sprzedane towary, wyroby czy usługi) oraz rozchodu waluty obcej z rachunku walutowego (podczas zapłaty zobowiązania) przyjmuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania wpłaty lub wypłaty. Ponadto do rozchodu waluty z rachunku walutowego dla celów bilansowych można zastosować tzw. kurs historyczny, czyli jedną z metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 ustawy o rachunkowości (metodę FIFO, LIFO lub średnioważoną). Możliwość taka wynika z art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości.

W sytuacji gdy jednostka do wyceny rozchodu środków z rachunku walutowego zastosuje kurs średni NBP z dnia poprzedzającego dzień ich wypływu, powstaną różnice kursowe od własnych środków pieniężnych oraz różnice kursowe na rozrachunkach. Jeżeli natomiast wypływ środków jednostka wyceni według kursu, po jakim waluta wpłynęła na rachunek walutowy (tzw. kurs historyczny), to różnice kursowe od własnych środków pieniężnych nie powstaną. Jednostka rozliczy różnice kursowe tylko na rozrachunkach.

Przykład

I. Założenia:

1. Jednostka posiada zobowiązanie wobec kontrahenta z Niemiec o wartości: 5.000 EUR wycenione po kursie: 4,15 zł/EUR, co stanowi równowartość: 20.750 zł. 4 czerwca 2013 r. spłaciła to zobowiązanie. Kurs średni z dnia poprzedzającego datę zapłaty wynosił: 4,00 zł/EUR.

2. W polityce rachunkowości jednostka przyjęła, iż wypływ środków pieniężnych z konta walutowego z tytułu zapłaty zobowiązań wycenia po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego datę transakcji, a przy ustalaniu różnic kursowych stosuje metodę FIFO.

3. Stan środków na rachunku walutowym na dzień spłaty zobowiązania wynosił:

a) 2.000 EUR po 3,91 zł/EUR = 7.820 zł,

b) 8.000 EUR po 4,12 zł/EUR = 32.960 zł,

c) razem: 10.000 EUR o równowartości: 40.780 zł.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Zgodnie z treścią art. 9b ust. 1 updop lub art. 14b updof, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

a) art. 15a updop lub 24c updof (tzw. metoda podatkowa), albo

b) przepisów o rachunkowości (tzw. metoda rachunkowa), pod warunkiem że fakt ten zgłosiły do urzędu skarbowego i w okresie nie krótszym niż 3 lata podatkowe, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Poniżej omówimy zasady ustalania różnic kursowych według metody podatkowej.

Przepisy art. 15a updop lub 24c updof wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają podatkowe różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania.

W świetle ww. przepisów podatkowe różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków (lub wartości) pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna niż ich wartość w dniu zapłaty lub innej formy wypływu. Ponadto, aby ustalić różnice kursowe, należy porównać wartości przeliczone według kursu waluty faktycznie zastosowanego z tych dni.

W myśl art. 15a ust. 4 updop oraz 24c ust. 4 updof, przy obliczaniu różnic kursowych uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

W związku z brakiem definicji kursu faktycznie zastosowanego, nadal powstają wątpliwości, jaki kurs należy stosować do wyceny wpływu waluty obcej na rachunek walutowy oraz do wyceny rozchodu waluty z tego rachunku.

Według najnowszych interpretacji organów podatkowych, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 kwietnia 2013 r., nr ILPB4/423-3/13-2/DS: "(…) "faktycznie zastosowany kurs waluty" jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy "faktycznego zastosowania" kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej, jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji (…)".

Pamiętać jednak należy, iż interpretacje indywidualne nie chronią tych, którzy zastosowali się do nich, a nie byli ich adresatami.

Zwracamy również uwagę, iż dla celów podatkowych (jeżeli jednostka przyjęła do ustalania różnic kursowych tzw. metodę podatkową) nie można wyceniać rozchodu środków z własnego rachunku walutowego według kursu historycznego, tak jak na to zezwala ustawa o rachunkowości.

Zgodnie z art. 15a ust. 8 updop, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. Analogiczny zapis zawiera art. 24c ust. 8 updof. Przepisy te mówią o kolejności wyceny, a nie o wycenie rozchodu. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 16 kwietnia 2012 r., będącym odpowiedzią na pytanie naszego Wydawnictwa. Pełna treść tego pisma została opublikowana w  Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 9 z 1 maja 2012 r.

Wolne środki na rachunku walutowym przekazujemy na lokatę. Czy w tym przypadku powstają różnice kursowe?

Założenie lokaty nie wymaga zatem wyceny przekazywanych środków w walucie obcej. W związku z tym do przeliczenia waluty przekazywanej na rachunek lokaty stosuje się kurs, po jakim nastąpiła wycena tej waluty z chwilą jej wpływu na rachunek walutowy - tzw. kurs historyczny. Rozchód ten wyceniany jest według jednej z metod: FIFO, LIFO lub kursów średnioważonych.

W ewidencji księgowej przelanie waluty na lokatę można zaksięgować:

Również kurs historyczny, a zatem kurs, po jakim przeliczono zakładaną lokatę, ma zastosowanie do wycofania środków z lokaty - w wartości należności głównej: Wn konto 13-1, Ma konto 13-5.

Dla celów podatkowych w tym przypadku również nie powstaną różnice kursowe i to niezależnie od przyjętej metody rozliczania różnic kursowych. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 lipca 2012 r., nr IPTPB3/423-157/12-5/IR, z której wynika, że warunkiem koniecznym powstania różnic kursowych jest zaistnienie zapłaty lub innej formy wypływu środków pieniężnych w walucie obcej. Przy założeniu lokaty nie dochodzi do zapłaty, bowiem przekazanie środków z rachunku walutowego na rachunek lokat nie ma na celu zaspokojenia wierzyciela. Transakcja ta nie stanowi również innej formy wypływu środków pieniężnych, gdyż pozostają one w posiadaniu jednostki i są jedynie przemieszczane. W konsekwencji, przesunięcie środków jednostki z jednego rachunku walutowego na rachunek lokat nie jest zdarzeniem generującym różnice kursowe, a jedynie zamianą miejsca przechowywania waluty.

Odsetki doliczone do lokaty przelicza się natomiast - zarówno dla celów bilansowych, jak i podatkowych - po kursie średnim NBP z dnia poprzedzającego dzień ich wpływu na rachunek walutowy:

Przykład

I. Założenia:

Jednostka przekazała wolne środki w kwocie: 150.000 EUR o równowartości w polskich złotych: 600.000 zł, na 3 miesięczną lokatę. Oprocentowanie tej lokaty wynosiło: 3,5% w skali roku. Przy jej likwidacji bank dopisał do rachunku bankowego odsetki za cały okres obowiązywania lokaty w kwocie: 1.312,50 EUR. Kurs średni NBP poprzedzający dzień dopisania odsetek wynosił przykładowo: 4,20 zł/EUR.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: