Rachunek kosztów - ewidencja i rozliczanie kosztów w czasie

Zasada periodyzacji, wynikająca z polskich, jak i międzynarodowych przepisów o rachunkowości, wymaga aby jednostki gospodarcze ujmowały wyniki swojej działalności z podziałem na okresy sprawozdawcze. W praktyce nie wszystkie ponoszone przez daną jednostkę koszty dotyczą produktów (lub innych efektów działalności) wytworzonych w tym okresie. Część kosztów może bowiem dotyczyć rezultatów działalności osiągniętych w innych okresach. Zarachowanie ich w ciężar kosztów działalności w okresie poniesienia mogłoby istotnie zniekształcić rachunek kosztów i wynik finansowy jednostki gospodarczej. W związku z powyższym, koszty dotyczące szeregu okresów lub dotyczące nie tych okresów, w których zostały poniesione, powinny być rozliczane w czasie.

Zapewnienie kompletności kosztów w poszczególnych okresach sprawozdawczych wymaga ponadto stosowania w rachunku kosztów następujących zasad rachunkowości:

• memoriału, która nakazuje ujmować w księgach rachunkowych jednostki wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty,
   
• współmierności przychodów i kosztów, która zobowiązuje jednostki do zaliczania do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na ten okres sprawozdawczy kosztów, które jeszcze nie zostały poniesione,
   
• ostrożności, która nakazuje, aby składniki aktywów i pasywów były wyceniane przy zastosowaniu rzeczywiście poniesionych na ich nabycie (wytworzenie) cen (kosztów).

Rozliczanie kosztów podstawowej działalności operacyjnej w czasie określa się mianem rozliczeń międzyokresowych kosztów. W zależności od charakteru i sposobu rozliczeń kosztów w czasie wyróżnia się czynne i bierne rozliczenia międzyokresowe:

• czynne rozliczenia międzyokresowe powstają co do zasady w przypadku ponoszenia przez jednostkę nakładów dotyczących przyszłych okresów,
   
• bierne rozliczenia międzyokresowe stanowią kwoty zaliczane do kosztów bieżącego okresu, których pokrycie nastąpi w przyszłości. Polegają one na tworzeniu swego rodzaju rezerwy na wydatki przyszłych okresów.

W świetle art. 39 ustawy o rachunkowości, jednostki dokonują czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeżeli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Natomiast biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dokonuje się w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności:

• ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny,
   
• z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów - zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (KSR nr 6) - to rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną, a więc z wytwarzaniem, sprzedażą (handlem) i fazą posprzedażną, a także ogólnym zarządem.

Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych.

Tworzenie odpisów na rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne może następować proporcjonalnie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Przy czynnych rozliczeniach międzyokresowych rozliczeniom podlega kwota kosztów rzeczywiście poniesionych. Natomiast przy biernych rozliczeniach kwota ta zazwyczaj nie jest znana, dlatego rozliczeniom podlega przewidywana kwota kosztów. Polskie prawo bilansowe nie określa limitu czasowego obowiązującego przy rozliczaniu kosztów w czasie, stwierdzając jedynie, że czas i sposób rozliczenia powinien być uzasadniony charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności. Istotne jest to, aby odpisy nie przeciągały się poza okres, w którym odczuwalne były skutki rozliczanych kosztów.

Podstawą rozliczenia międzyokresowego kosztów stosownie do upływu czasu jest liczba okresów sprawozdawczych, na które koszty mają być rozliczone. Można to zapisać w następujący sposób:

Przy dokonywaniu rozliczeń międzyokresowych kosztów stosownie do wielkości świadczeń korzysta się ze wzoru:

Należy jednak zaznaczyć, że nie wszystkie koszty dotyczące innego okresu niż ten, w którym go poniesiono, muszą być rozliczane w czasie. Zgodnie z zasadą istotności można odstąpić od stosowania międzyokresowych rozliczeń kosztów i zaliczać koszty dotyczące kilku okresów sprawozdawczych do kosztów działalności w miesiącu ich poniesienia, o ile kwota ta nie wpłynie istotnie na wynik finansowy. Tego rodzaju uproszczenie może mieć zastosowanie w odniesieniu do wydatków pojedynczych i niewielkich, np. prenumeraty czy opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu.

Do ewidencji kosztów o charakterze operacyjnym rozliczanych w czasie służy konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów". W zależności od wariantu rachunku kosztów (uproszczony lub rozwinięty) przyjętego przez daną jednostkę występuje różna ewidencja kosztów rozliczanych w czasie.

W przypadku prowadzenia uproszczonego rachunku kosztów na kontach zespołu 5 kwoty wszystkich kosztów kwalifikujących się do rozliczenia w czasie księgowane są bezpośrednio na koncie 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów", a zaliczanie ich do okresów bieżących następuje poprzez okresowe przenoszenie w ciężar kont kosztów zespołu 5.

Jeżeli koszty są ujmowane w tak zwanym kręgu kosztowym (jednocześnie na kontach zespołu 4 i 5), powstanie kosztu wymagającego rozliczenia w czasie ewidencjonowane jest dwustopniowo. W pierwszej kolejności następuje zarachowanie w ciężar kosztów rodzajowych, a następnie przeniesienie sumy kosztów do rozliczenia w czasie na konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" za pośrednictwem konta 49 "Rozliczenie kosztów".

Podobnie księguje się koszty przewidziane do poniesienia w okresach przyszłych (bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów), tj. bez udziału kont kosztów rodzajowych (uproszczony wariant rachunku kosztów na kontach zespołu 5) lub z ich udziałem (rozszerzony wariant rachunku kosztów).

Zupełnie inaczej postępuje się w przypadku, gdy uproszczony rachunek prowadzony jest wyłącznie w zespole 4. W tym wariancie koszty rodzajowe do rozliczenia w czasie są przenoszone za pośrednictwem konta 49 "Rozliczenie kosztów" na konto 64 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów".

Przykład

Rozliczanie w czasie wybranych kosztów opłaconych z góry

I. Założenia:

W marcu 2013 r. w spółce z o.o. zajmującej się produkcją mebli biurowych wystąpiły następujące zdarzenia gospodarcze:

• zawarto polisę ubezpieczeniową budynku administracyjnego obejmującą okres od 15 marca 2013 r. do 14 marca 2014 r. Roczna składka wynosi: 8.760 zł i została opłacona przelewem,
   
• wpłacono roczną opłatę z tytułu wieczystego użytkowania gruntu w kwocie: 1.200 zł,
   
• zawarto umowę leasingu operacyjnego maszyny produkcyjnej na 3 lata. Zgodnie z postanowieniami umowy, opłata wstępna wynosi: 1.800 zł netto, zaś opłata podstawowa: 30.000 zł łącznie. Jednostka w swojej polityce rachunkowości zakłada rozliczanie w czasie wstępnych opłat od leasingu operacyjnego,
   
• nabyto prenumeratę czasopisma fachowego na okres od 1 marca do 31 grudnia 2013 r. Wydatki na prenumeratę w kwocie netto: 1.170 zł uznano za istotne,
   
• opłacono przelewem z góry za okres marzec-maj czynsz za używanie obcego magazynu w kwocie netto: 9.000 zł,
   
• poniesiono koszty zakończonego remontu budynku administracyjnego wykonanego we własnym zakresie w kwocie: 120.000 zł. Postanowiono rozliczyć koszty remontu w czasie 5 lat (zgodnie z cyklem remontowym) w stosunku do upływu czasu (koszt ten nie ma związku z wielkością świadczeń).

Na koniec marca spółka dokonała rozliczenia kosztów przyszłych okresów i ustaliła koszty bieżącego okresu. Spółka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

II. Rozliczenie i ewidencja:

Ubezpieczenie zostało zawarte przez spółkę na 12 miesięcy, tj. 365 dni. Jest to koszt dotyczący przyszłych okresów i powinien być rozliczany w czasie. Odpis bieżący (za marzec) można obliczyć następująco:

• wartość polisy za okres od 15 marca 2013 r. do 14 marca 2014 r.: 8.760 zł,
   
• składka ubezpieczeniowa za 1 dzień: 8.760 zł : 365 dni = 24 zł,
   
• składka za marzec 2013 r.: 24 zł × 17 dni = 408 zł.

W ramach przyjętych uproszczeń (mimo że okres polisy nie obejmuje pełnych miesięcy) rozliczenie może odbywać się przez 12 miesięcy (bez rozliczania na ilość dni) począwszy od marca 2013 r. według następującej formuły:

• składka za marzec 2013 r.: 8.760 zł : 12 m-cy = 730 zł.

W analogiczny sposób rozlicza się w czasie opłacone z góry opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów, opłaty wstępne przy leasingu operacyjnym, prenumeraty, a także czynsze za wynajem i wykonane we własnym zakresie remonty kapitalne i średnie. Obliczenia kosztów dotyczących bieżącego miesiąca (marca), a wynikających z rozliczenia kosztów przyszłych okresów przedstawiono w tabeli.

Przykład

Rozliczanie kosztów zakupu

I. Założenia:

1 stycznia 2013 r. w spółce z o.o. zajmującej się produkcją mebli biurowych koszty zakupu materiałów (saldo Wn konta 64-4) wynosiły: 1.000 zł, natomiast wartość materiałów (saldo Wn konta 31) wynosiła: 10.000 zł. W styczniu 2013 r. spółka zakupiła materiały, które udokumentowano fakturami na kwotę brutto: 362.850 zł (zbiorczo wszystkie dostawy) w tym: wartość netto materiałów: 290.000 zł, opłaty transportowe: 5.000 zł, VAT naliczony podlegający odliczeniu: 67.850 zł. W styczniu 2013 r. wartość materiałów zużytych do produkcji wynosiła: 230.000 zł. Spółka prowadzi ewidencję materiałów w cenach nabycia, a koszty zakupu rozlicza w czasie. Ewidencja kosztów prowadzona jest na kontach zespołu 4 i 5.

II. Rozliczenie i ewidencja:

Rozliczenie kosztów zakupu (opłata transportowa stanowi koszt zakupu materiałów) powinno być dokonane w stosunku do wartości materiałów według następujących wzorów:

Przykład

Rozliczanie kosztów przygotowania nowej produkcji proporcjonalnie do upływu czasu

I. Założenia:

W grudniu 2012 r. spółka z o.o. zajmująca się produkcją mebli biurowych poniosła koszty przygotowania produkcji na skalę przemysłową nowego wyrobu "M" w kwocie: 600.000 zł. Dokumentacja konstrukcyjna i technologiczna została opracowana systemem zleconym. Rzeczywiste koszty tego przedsięwzięcia postanowiono rozliczyć w okresie planowanego wytwarzania nowych wyrobów "M", tj. 5 lat (60 miesięcy). Produkcję nowego wyrobu "M" planowano rozpocząć i rozpoczęto w styczniu 2013 r. Spółka przewiduje wytwarzanie w każdym miesiącu podobnej ilości tego produktu. Spółka wytwarza wyroby na podstawie zleceń produkcyjnych otwieranych na okres każdego miesiąca kalendarzowego i prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

II. Rozliczenie i ewidencja:

W sytuacji przedstawionej na przykładzie koszty przygotowania nowej produkcji mogą zostać rozliczone stosownie do upływu czasu: 600.000 zł : 60 m-cy = 10.000 zł na miesiąc.

W ciągu pięciu lat (2013-2017) spółka powinna odnosić co miesiąc w ciężar konta 50 "Koszty działalności podstawowej - produkcyjnej" (w analityce: Wyrób "M") kwotę: 10.000 zł z tytułu kosztów przygotowania nowej produkcji.

Przykład

Rozliczanie kosztów przygotowania nowej produkcji w stosunku do wielkości świadczeń

I. Założenia:

W grudniu 2010 r. spółka z o.o. zajmująca się produkcją mebli biurowych poniosła koszty przygotowania produkcji na skalę przemysłową nowego wyrobu "N" w kwocie: 100.000 zł. Spółka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Wszystkie czynności dotyczące przygotowania produkcji tego wyrobu wykonano systemem zleconym. Rzeczywiste koszty przedsięwzięcia postanowiono rozliczyć w ciągu 2 lat (24 miesięcy). Według planu produkcji spółka przewidywała wykonać w tym okresie: 5.000 szt. wyrobów. Rzeczywiste wykonanie przedstawia tabela:

II. Rozliczenie i ewidencja:

Rozliczenie kosztów przygotowania produkcji nowego wyrobu "N" w stosunku do wielkości świadczeń (liczby wyrobów):

• kwota narzutu kosztów przygotowania nowej produkcji na 1 szt. produktu "N": 100.000 zł : 5.000 szt. = 20 zł/szt.,
   
• kwota kosztów przypadająca na styczeń 2011 r.: 20 zł x 60 szt. = 1.200 zł.

Przykład

Rezerwa na wynagrodzenia urlopowe pracowników bezpośrednio produkcyjnych

I. Założenia:

W 2012 r. w spółce z o.o. zajmującej się produkcją mebli biurowych planowana roczna kwota kosztów płac urlopowych (z narzutami) pracowników zatrudnionych bezpośrednio w produkcji (w formie akordu) wynosiła: 240.000 zł. W celu zapewnienia równomiernego rozłożenia tego kosztu na produkty wytwarzane w ciągu całego roku spółka tworzyła co miesiąc rezerwę w ciężar kosztów zleceń produkcyjnych w wysokości 1/12 planowanej rocznej kwoty tych kosztów. Spółka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Płace urlopowe ujmowała w ślad za wypłaconymi płacami bezpośrednimi. Do końca sierpnia 2012 r. wszyscy pracownicy bezpośrednio produkcyjni wykorzystali przysługujące im urlopy. Całkowity rzeczywisty koszt wynagrodzeń z tego tytułu w 2012 r. rozkładał się następująco:

II. Rozliczenie i ewidencja:

Rozliczenie kosztów płac urlopowych na poszczególne miesiące 2012 r.:

• rezerwa dla miesięcy I-VIII: 240.000 zł : 12 m-cy = 20.000 zł,
   
• łączna rezerwa utworzona w miesiącach I-VIII: 20.000 zł × 8 m-cy = 160.000 zł,
   
• pozostaje do rozliczenia w ciągu IX-XII: 248.000 zł - 160.000 zł = 88.000 zł,
   
• rezerwa dla miesięcy IX-XII: 88.000 zł : 4 m-ce = 22.000 zł.

Zwracamy uwagę, że obliczenie miesięcznej stawki z tytułu wynagrodzeń urlopowych, która powinna obciążać koszty może też następować z wykorzystaniem narzutu procentowego planowanych rocznych płac urlopowych do planowanych płac pracowników bezpośrednio produkcyjnych. Wykorzystując ustalony w ten sposób procent oblicza się dla poszczególnych miesięcy kalkulowany narzut z tytułu urlopów od płac rzeczywistych.

Przykład

Rezerwa na koszty napraw gwarancyjnych

I. Założenia:

Spółka z o.o. zajmująca się produkcją pralek automatycznych udziela 12 miesięcznej gwarancji, która obejmuje naprawę wad fabrycznych produktów. Na podstawie analizy danych historycznych spółka ustaliła, że koszty napraw gwarancyjnych stanowią średnio 3% wartości sprzedaży pralek oraz że koszty tych napraw następują równomiernie w ciągu całego okresu, nie wykazując specjalnych wahań. Opierając się na analizie, spółka założyła na 2013 r. plan sprzedaży pralek na kwotę: 52.000.000 zł. Spółka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

II. Rozliczenie i ewidencja:

Równomierność dotychczasowych kosztów napraw gwarancyjnych upoważnia do równomiernego tworzenia rezerwy w ciągu całego roku w sposób następujący:

• kwota rezerwy na 2013 r.: 52.000.000 zł × 3% = 1.560.000 zł,
   
• kwota rezerwy dla miesięcy I-XII: 1.560.000 zł : 12 m-cy = 130.000 zł.

Przykład

Rezerwy na odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe

I. Założenia:

Spółka z o.o. zajmująca się produkcją pralek automatycznych wykazywała na koniec 2011 r. stan rozliczeń międzyokresowych biernych z tytułu odpraw emerytalnych i nagród jubileuszowych kwocie: 50.000 zł. W 2012 r. miały miejsce następujące zdarzenia gospodarcze dotyczące świadczeń pracowniczych:

• w styczniu spółka zatrudniła nowych pracowników, dla których oszacowano kwotę przyszłych długoterminowych świadczeń pracowniczych w wysokości: 8.800 zł,
   
• w marcu wypłacono wynagrodzenia z tytułu odpraw emerytalnych w wysokości: 9.400 zł, na które utworzono rezerwy w poprzednich okresach,
   
• w lipcu zwolniono część pracowników, w związku z czym utracili oni prawo do roszczeń z tytułu świadczeń jubileuszowych i emerytalnych w kwocie: 6.300 zł,
   
• w grudniu na dzień bilansowy kończący 2012 r. dokonano zmiany oszacowanej kwoty rozliczeń międzyokresowych biernych, podwyższając ją o wartość: 5.700 zł.

II. Rozliczenie i ewidencja: