Eksport towarów w ewidencji księgowej po zmianach w VAT od 1 kwietnia 2013 r.

Definicja eksportu towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej zwanej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega eksport towarów. Od 1 kwietnia 2013 r. obowiązuje nowa definicja eksportu określone w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

Po zmianie definicji eksportu nie powinno być już wątpliwości, że eksport towarów występuje również w sytuacji, gdy towary są objęte procedurą celną wywozu w innym niż Polska państwie członkowskim UE, jeżeli będą spełnione pozostałe warunki określone w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. Doprecyzowano również, że do eksportu towarów dochodzi w wyniku dostawy towarów, które są wysyłane lub transportowane z Polski poza terytorium UE, a nie w wyniku wywozu towarów z Polski.

Stawka podatku i moment powstania obowiązku podatkowego

W przypadku eksportu towarów do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego znajdą zastosowanie ogólne zasady obowiązujące w obrocie krajowym. Tak więc zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Jeżeli jednak podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób. Z kolei, jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, gdy dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.

Warunki stosowania stawki 0%

Przypominamy, że z eksportem bezpośrednim mamy do czynienia, gdy eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej. Natomiast eksport pośredni występuje, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.

Aby zastosować stawkę VAT 0% w przypadku eksportu bezpośredniego, niezbędne jest otrzymanie przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT).

W zależności od państwa, w którym nastąpi objęcie procedurą wywozu, mogą występować różne dokumenty. W związku z tym zaproponowany został katalog otwarty dokumentów, które mogą potwierdzać wywóz towarów poza UE. Oznacza to, że w przypadku gdy przedsiębiorca będzie miał inne dokumenty potwierdzające wywóz towarów niż wymienione wyżej, będzie mógł zastosować stawkę 0% do eksportu.

Jeżeli podatnik nie posiada potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE, może wykazać sprzedaż eksportową z zastosowaniem stawki 0% w rozliczeniu za następny okres, pod warunkiem jednak, że otrzyma stosowny dokument przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten następny okres rozliczeniowy. W przypadku zaś nieotrzymania tego dokumentu również w tym drugim terminie, zastosowanie mają stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Zasady te wynikają z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT. Przy czym możliwość zastosowania tego przepisu istnieje wtedy, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Otrzymanie przez podatnika dokumentów w późniejszym terminie niż to wynika z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, uprawnia go do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał ten dokument (art. 41 ust. 9 ustawy o VAT). Zatem korekty tej dokonuje się na bieżąco i nie trzeba korygować deklaracji, w której wykazana została dostawa jako sprzedaż krajowa.

W przypadku eksportu pośredniego również ma zastosowanie stawka VAT 0%, jeżeli tylko podatnik dokonujący dostawy (polski sprzedawca) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium UE. Z dokumentu tego wynikać musi tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT).

Jeśli jednak przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, polski podatnik (dostawca) nie otrzyma dokumentu potwierdzającego wywóz towarów przez nabywcę poza granice UE - nie wykazuje dostawy w deklaracji za ten okres. Z brzmienia art. 41 ust. 11 ustawy o VAT wynika, iż w eksporcie pośrednim odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 41 ust. 7 i 9 tej ustawy. Podatnicy mają zatem możliwość rozliczania eksportu pośredniego na tych samych zasadach co eksportu bezpośredniego. Otrzymanie przez podatnika dokumentów w późniejszym terminie niż to wynika z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, uprawnia go do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał te dokumenty, na zasadach analogicznych jak w przypadku eksportu bezpośredniego.

Ustalenie kwoty podatku w przypadku braku w określonym terminie dokumentów potwierdzających wywóz towarów

Ustawa o VAT nie reguluje zasady ustalenia kwoty podatku w przypadku braku w określonym terminie dokumentów potwierdzających wywóz towarów. Można zatem przyjąć, że kwota należna wykazana w fakturze wystawionej na kontrahenta zagranicznego, jako że nie zawiera wykazanego podatku należnego, jest kwotą netto, do której przy zastosowaniu stawek krajowych należy doliczyć należny VAT.

Można również podatek należy obliczyć metodą "w stu", a więc przyjmując, iż podatek jest już zawarty w żądanej cenie. Wynika to z treści przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Zasady wyceny przychodu ze sprzedaży eksportowej dla celów VAT

Jeśli kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania wyrażone są w walucie obcej, to przeliczenia ich na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro (art. 31a ustawy o VAT).

W przypadku gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. W takim przypadku podatnik może również wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego.

W księgach rachunkowych przychód z tytułu eksportu może być ewidencjonowany na odpowiednim koncie analitycznym "Sprzedaż eksportowa" wyodrębnionym w ramach konta 73-0 "Sprzedaż towarów" lub 70-0 "Sprzedaż produktów".

W sytuacji natomiast, gdy w związku z brakiem potwierdzenia wywozu towarów poza obszar UE sprzedaż eksportową należy opodatkować stawką VAT obowiązującą w kraju, następuje przeksięgowanie pomiędzy kontem dotyczącym sprzedaży eksportowej i sprzedaży krajowej z jednoczesnym wyodrębnieniem konta służącego do ewidencji VAT należnego. Następnie, z chwilą otrzymania dokumentów wywozowych, dokonuje się odwrotnego przeksięgowania przychodów ze sprzedaży w ramach kont analitycznych, jednocześnie korygując kwotę VAT należnego.

Dodajmy, iż dla celów podatkowych przy ustalaniu przychodu z tytułu dokonania eksportu obowiązują ogólne zasady określone w art. 12 ust. 3a updop oraz art. 14 ust. 1c updof, dotyczące momentu jego powstania. Za dzień uzyskania przychodów uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Jeżeli więc w dniu dokonania eksportu podatnik wystawi fakturę, to przychód podatkowy powstanie w dniu wystawienia tej faktury (dokonania dostawy) - przy założeniu, że przed tym dniem kontrahent nie ureguluje swojego zobowiązania.

Z kolei przychody ze sprzedaży eksportowej wyrażone w walutach obcych przelicza się dla celów podatku dochodowego na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów.

Również dla celów bilansowych do wyceny przychodu z tytułu sprzedaży eksportowej stosuje się kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (por. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).

Jeżeli podatnik wystawi fakturę eksportową w dniu wydania towaru, to data wystawienia tego dokumentu przesądzi o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT oraz o powstaniu przychodu podatkowego i bilansowego (jeżeli do tego dnia nie otrzymano zapłaty). Wówczas możliwe będzie zastosowanie jednakowego kursu walut dla celów VAT, podatku dochodowego i celów bilansowych. Będzie to średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.

Przykład

Sprzedaż eksportowa opodatkowana stawką 0%

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. sprzedała towar firmie z Rosji. Wydanie towarów nastąpi 3 kwietnia 2013 r. W tym też dniu spółka wystawi fakturę na kwotę: 5.000 USD.

2. Przy założeniu, że dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE dotrze do spółki 15 kwietnia 2013 r. Obowiązek podatkowy w VAT powstanie w dacie wystawienia faktury eksportowej, czyli 2 kwietnia 2013 r.

3. Przychód ze sprzedaży eksportowej zostanie przeliczony dla celów bilansowych i podatkowych według kursu średniego NBP z 2 kwietnia 2013 r., który wyniesie przykładowo: 3,20 zł/USD.

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Przykład

Sprzedaż eksportowa opodatkowana według stawki krajowej w związku
z brakiem dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE

I. Założenia:

1. Spółka z o.o. sprzedała towary firmie z Rosji. Wydanie wyrobów nastąpi 25 kwietnia 2013 r. W tym też dniu spółka wystawi fakturę na kwotę: 10.000 USD.

2. Zakładając, że dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium UE dotrze do spółki 28 czerwca 2013 r. (czyli po terminie złożenia deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu dokonania eksportu) wystąpi konieczność wykazania eksportu jako sprzedaży krajowej w deklaracji za maj 2013 r.

3. Przychód ze sprzedaży eksportowej zostanie przeliczony dla celów bilansowych i podatkowych według kursu średniego NBP z 24 kwietnia 2012 r., który wyniesie przykładowo: 3,15 zł/USD.

II. Dekretacja:

III. Księgowania: