Rachunek walutowy z otwartą linią kredytową

Posiadamy rachunek walutowy, na którym otwarta jest linia kredytowa. Saldo konta może być dodatnie, wskazujące na własne środki walutowe, lub ujemne, informujące o zaciągniętym kredycie walutowym. Rozchód waluty z rachunku wyceniamy po kursie średnioważonym. Prosimy o przedstawienie na przykładzie liczbowym ewidencji takiego kredytu.

Przyznanie linii kredytowej oznacza przyznanie firmie limitu, do wysokości, którego może ona się zadłużać w czasie określonym umową. Każda dokonana płatność powodująca powstanie lub wzrost salda kredytowego na bieżącym rachunku oznacza wzrost zadłużenia. Wpływy na bieżący rachunek powodują obniżenie wysokości salda ujemnego i w rzeczywistości oznaczają bieżącą spłatę kredytu (częściową lub całkowitą na dany moment - jeżeli powstanie saldo debetowe na rachunku walutowym).

Wszystkie operacje gospodarcze ewidencjonuje się na koncie 13-1 "Rachunek walutowy". Nie zakłada się odrębnego konta księgowego dla tego rodzaju kredytu. Jeżeli na koniec roku saldo tego konta będzie kredytowe (ujemne), to wykazuje się je w pasywach bilansu w pozycji B.III.2 lit. a) "Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek - kredyty i pożyczki".

W omawianej sytuacji należy ponadto uwzględnić zasady wyceny operacji gospodarczych przeprowadzanych za pośrednictwem rachunku walutowego. Jak wynika z art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, transakcje sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych ujmuje się, co do zasady, w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia po kursie faktycznie zastosowanym w tym dniu.

Jeśli nie jest zasadne zastosowanie, w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, kursu faktycznego - ujmuje się je po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień.

Wpływ należności na rachunek walutowy

W przypadku wpływu należności na rachunek walutowy nie można mówić o faktycznym, rzeczywistym kursie, który miałby służyć do wyceny tej operacji, gdyż nie została dokonana wymiana środków pieniężnych (np. zakup waluty od banku). W sytuacji gdy do otrzymanych należności nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania należności.

Zakup waluty w banku

Wpływ na rachunek walutowy środków pieniężnych pochodzących z zakupu wycenia się po kursie faktycznie zastosowanym, np. po kursie sprzedaży banku, w którym zakupiono walutę. Kurs ten wynika z tabeli kursów tego banku, ale może to też być kurs indywidualnie wynegocjowany z bankiem, różniący się od kursu oficjalnie ogłoszonego i stosowanego przez ten bank wobec pozostałych klientów.

Odsetki doliczone przez bank

Odsetki na rachunkach bankowych doliczone przez bank, zwiększają stan środków pieniężnych na danym rachunku bankowym i równocześnie drugostronnie zalicza się je do przychodów finansowych. Wycenia się je po kursie średnim NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wpływu odsetek na konto walutowe. W tym przypadku również nie można mówić o faktycznym, rzeczywistym kursie, który miałby służyć do wyceny tej operacji, gdyż nie została dokonana wymiana środków pieniężnych (np. zakup waluty od banku).

Wypływ z tytułu zapłaty zobowiązania

Wypływ środków z rachunku walutowego z tytułu zapłaty zobowiązania wycenia się po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wypływu. W tym bowiem przypadku nie można mówić o faktycznym, rzeczywistym kursie, który miałby służyć do wyceny tej operacji, gdyż nie została dokonana wymiana środków pieniężnych (np. sprzedaż waluty do banku).

Ponadto, na podstawie art. 35 ust. 8 ustawy o rachunkowości, do wyceny rozchodu waluty z własnego rachunku walutowego dla celów bilansowych możliwe jest również zastosowanie jednej z metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1-3 tej ustawy, czyli FIFO, LIFO lub średnioważonej. Zwracamy uwagę, iż do podatkowej wyceny operacji na rachunku walutowym nie można stosować kursu historycznego. Takiego wyjaśnienia udzieliło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 16 kwietnia 2012 r. na zapytanie naszego Wydawnictwa, którego treść cytowaliśmy w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 9 z 1 maja 2012 r., str. 67.

Spłata kredytu a zrealizowane różnice kursowe

W omawianym przypadku wpływ waluty obcej na rachunek walutowy powoduje spłatę kredytu. Dlatego też konieczne jest ustalenie zrealizowanych różnic kursowych od dokonywanych spłat z uwagi na różne kursy waluty obcej z dnia powstania zadłużenia wobec banku i kursu zastosowanego do wyceny wpływu waluty na rachunek bieżący. Jeżeli jednostka do ustalenia różnic kursowych stosuje kurs średnioważony, to kurs ten może ustalać globalnie na koniec dnia lub przy każdej operacji.

Naliczone w walucie obcej odsetki od kredytu

Naliczone w walucie obcej odsetki od kredytu wycenia się po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień ich naliczenia (Wn konto 75-1, Ma konto 13-4). Z kolei spłatę należnych bankowi odsetek jako spłatę zobowiązania, którą ujmuje się zapisem: Wn konto 13-4, Ma konto 13-1, wycenia się po kursie faktycznie zastosowanym, a jeżeli zastosowanie tego kursu nie jest możliwe, przyjmuje się średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty.

Jeżeli spłata następuje z własnego rachunku walutowego, to jednostka może wycenić rozchód waluty według kursu:

• historycznego, tzn. FIFO, LIFO lub średnioważonego (wyłącznie dla celów bilansowych) lub
   
• średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień rozchodu.

Przykład

I. Założenia:

Jednostka posiada rachunek walutowy z otwartą linią kredytową. Wypływ środków z rachunku walutowego jednostka wycenia po kursie historycznym, stosując kurs średnioważony. Na rachunku walutowym, w którym jednostka posiada linię kredytową, miały miejsce następujące operacje gospodarcze:

II. Dekretacja:

III. Księgowania:

Czy przy ustalaniu różnic kursowych można zastosować jakieś uproszczenia? Czy można ustalać tylko jedną różnicę kursową na koniec każdego miesiąca?

Ustalanie różnic kursowych na rachunku walutowym jest bardzo pracochłonne. Szczególnie trudność ta jest widoczna, gdy jednostka posiada rachunek walutowy z otwartą linią kredytową, a w ciągu dnia dokonuje kilku operacji na tym rachunku. Jeżeli jednostka nie posiada odpowiedniego programu komputerowego, który automatycznie, na bieżąco rozlicza różnice kursowe od każdej zrealizowanej transakcji, to - według naszej opinii - może przyjąć pewne uproszczenia. Na przykład może, dokonując w ciągu miesiąca na bieżąco księgowań operacji wpływu i wypływu waluty, nie rozliczać różnic kursowych po każdej operacji, lecz dopiero na koniec miesiąca. Wówczas ustalana jest jedna różnica kursowa.

Jeżeli jednostka rozlicza różnice kursowe dla celów podatkowych zgodnie z przepisami podatkowymi powinna uwzględnić, iż obecnie, według wyjaśnień Ministerstwa Finansów, do podatkowej wyceny operacji na rachunku walutowym nie można stosować kursu historycznego (pisaliśmy o tym w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 9 z 1 maja 2012 r.). Najdogodniejszym rozwiązaniem w przypadku takiej jednostki jest przyjęcie do wyceny rozchodu waluty z tytułu zapłaty zobowiązania kursu średniego NBP, zarówno dla celów podatkowych, jak i bilansowych.