Definicja eksportu towarów
Przez eksport towarów rozumie się, zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054), dalej zwanej ustawą o VAT, potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium UE w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, jeżeli wywóz jest dokonany przez:
Z definicji eksportu towarów wyłączono jedynie wywóz towarów przez samego nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o VAT).
Aby zatem konkretna dostawa mogła być uznana za eksport towarów muszą być spełnione trzy przesłanki:
Stawka podatku i moment powstania obowiązku podatkowego
W eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%, przy uwzględnieniu określonych warunków. Warunki te nie tylko określają prawo do zastosowania stawki 0%, ale również wpływają na moment wykazania eksportu w deklaracji podatkowej.
W przypadku eksportu do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego znajdą zastosowanie ogólne zasady obowiązujące w obrocie krajowym. Tak więc zgodnie z ogólna zasadą wyrażoną art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru. Jeżeli jednak podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób. Z kolei, jak stanowi art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, gdy dostawa towaru powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru.
Warunki stosowania stawki 0%
Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał podziału eksportu na eksport bezpośredni i eksport pośredni. Jeśli eksporter lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z Polski poza terytorium UE, i na niego wystawione są dokumenty eksportowe jako zgłaszającego towar do odprawy celnej - mamy do czynienie z tzw. eksportem bezpośrednim. Eksport pośredni natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium UE, w wykonaniu dostawy towarów, jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz.
Podział ten jest istotny ze względu na wymaganą formę potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium UE, która jest z kolei niezbędna do zastosowania stawki VAT 0%.
Aby zastosować stawkę VAT 0% w przypadku eksportu bezpośredniego, niezbędne jest posiadanie przez podatnika przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium UE (art. 41 ust. 6 ustawy o VAT).
Jeżeli podatnik nie posiada tego potwierdzenia, może wykazać sprzedaż eksportową z zastosowaniem stawki 0% w rozliczeniu za następny okres, pod warunkiem jednak, że otrzyma dokument potwierdzający wywóz towaru przed upływem terminu do złożenia deklaracji za ten następny okres rozliczeniowy. W przypadku zaś nieotrzymania tego dokumentu również w tym drugim terminie, zastosowanie mają stawki krajowe. Zasady te wynikają z art. 41 ust. 7 ustawy o VAT.
Otrzymanie przez podatnika dokumentów w późniejszym terminie niż to wynika z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, uprawnia go do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał te dokumenty (art. 41 ust. 9 ustawy o VAT). Oznacza to, iż korekty tej dokonuje się na bieżąco i nie trzeba korygować tej deklaracji, w której wykazana została ta dostawa jako sprzedaż krajowa.
W przypadku eksportu pośredniego również ma zastosowanie stawka VAT 0%, jeżeli tylko podatnik dokonujący dostawy (polski sprzedawca) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiadać będzie kopię dokumentu, w którym urząd celny potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE (art. 41 ust. 11 ustawy o VAT). Z kopii tego dokumentu wynikać musi tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.
Jeśli jednak przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, polski podatnik (dostawca) nie otrzyma kopii dokumentu potwierdzającego wywóz towarów przez nabywcę poza granice UE - nie wykazuje dostawy w deklaracji za ten okres.
Z brzmienia art. 41 ust. 11 ustawy o VAT wynika, iż w eksporcie pośrednim odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 41 ust. 7 i 9 tej ustawy. Podatnicy mają zatem możliwość rozliczania eksportu pośredniego na tych samych zasadach co eksportu bezpośredniego. Otrzymanie przez podatnika dokumentów w późniejszym terminie niż to wynika z art. 41 ust. 6 i 7 ustawy, uprawnia go do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał te dokumenty, na zasadach analogicznych jak w przypadku eksportu bezpośredniego.
Ustalenie kwoty podatku w przypadku braku w określonym terminie dokumentów potwierdzających wywóz towarów
Ustawa o VAT nie reguluje zasady ustalenia kwoty podatku w przypadku braku w określonym terminie dokumentów potwierdzających wywóz towarów.
Można zatem przyjąć, że kwota należna wykazana w fakturze wystawionej na kontrahenta zagranicznego, jako że nie zawiera wykazanego podatku należnego, jest kwotą netto, do której przy zastosowaniu stawek krajowych należy doliczyć należny VAT.
Można również podatek należy obliczyć metodą "w stu", a więc przyjmując, iż podatek jest już zawarty w żądanej cenie. Wynika to z treści przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który stanowi, iż obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego.
Dla celów VAT kwoty wykazane w walucie obcej przelicza się na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ustawy o VAT).
Natomiast dla celów podatku dochodowego przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodów. Za dzień uzyskania przychodów uważa się dzień wydania rzeczy, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Również dla celów bilansowych do wyceny przychodu z tytułu sprzedaży eksportowej stosuje się kurs średni ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu (por. art. 30 ust. 2 pkt 2 ustawy o rachunkowości).
Jeżeli podatnik wystawi fakturę eksportową w dniu wydania towaru, data wystawienia tego dokumentu przesądzi o powstaniu obowiązku podatkowego w VAT oraz o powstaniu przychodu podatkowego i bilansowego (jeżeli do tego dnia nie otrzymano zapłaty). Wówczas możliwe będzie zastosowanie jednakowego kursu walut dla celów VAT, podatku dochodowego i celów bilansowych. Będzie to średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury.
W księgach rachunkowych przychód z tytułu eksportu może być ewidencjonowany na odpowiednim koncie analitycznym "Sprzedaż eksportowa" wyodrębnionym w ramach konta 73-0 "Sprzedaż towarów" lub 70-0 "Sprzedaż produktów".
W sytuacji natomiast, gdy w związku z brakiem potwierdzenia wywozu towarów poza obszar UE sprzedaż eksportową należy opodatkować VAT "krajowym", następuje przeksięgowanie pomiędzy kontem dotyczącym sprzedaży eksportowej a krajowej z jednoczesnym wyodrębnieniem konta służącego do ewidencji VAT należnego. Następnie, z chwilą otrzymania dokumentów wywozowych, dokonuje się odwrotnego przeksięgowania przychodów ze sprzedaży w ramach kont analitycznych, jednocześnie korygując kwotę VAT należnego.
Ujęcie w księgach rachunkowych transakcji eksportu może przebiegać w sposób przedstawiony na przykładach.
Przykład
Sprzedaż eksportowa opodatkowana stawką 0%
I. Założenia:
1. Spółka z o.o. sprzedała towar firmie z Rosji. Wydanie towarów nastąpiło 25 maja 2012 r. W tym też dniu spółka wystawiła fakturę na kwotę: 10.000 USD.
2. Dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty dotarł do spółki 11 czerwca 2012 r. Jako datę wyprowadzenia towarów z terytorium Unii Europejskiej wskazano na nim 6 czerwca 2012 r. Obowiązek podatkowy w VAT powstał zatem w dacie wystawienia faktury eksportowej, czyli 25 maja 2012 r.
3. Kurs średni NBP z 24 maja 2012 r. wynosił: 3,4779 zł/USD.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
1. Faktura eksportowa: 10.000 USD × 3,4779 zł/USD = | 34.779 zł | 20 | 73-0/1 |
III. Księgowania:
Przykład
Sprzedaż eksportowa opodatkowana VAT "krajowym"
I. Założenia:
1. Spółka z o.o. sprzedała swoje wyroby firmie z Rosji. Wydanie wyrobów nastąpiło 25 kwietnia 2012 r. W tym też dniu spółka wystawiła fakturę na kwotę: 15.000 USD.
2. Dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty dotarł do spółki 27 czerwca 2012 r., czyli po terminie złożenia deklaracji za miesiąc następujący po miesiącu dokonania eksportu. Wystąpi zatem konieczność wykazania eksportu jako sprzedaży krajowej w deklaracji za maj 2012 r.
3. Kurs średni NBP z 24 kwietnia 2012 r. wynosił: 3,1946 zł/USD.
II. Dekretacja:
Opis operacji | Kwota | Konto | |
Wn | Ma | ||
|
|||
1. Faktura eksportowa: 15.000 USD × 3,1946 zł/USD = |
|
20 |
|
|
|||
2. PK - korekta sprzedaży eksportowej ze względu na niespełnienie warunków do zastosowania 0% stawki VAT: |
|||
a) korekta przychodu ze sprzedaży eksportowej | 47.919,00 zł | 70-0/1 | |
b) wykazanie sprzedaży krajowej: | |||
• VAT należny: 47.919 zł × 23/123 = | 8.960,46 zł | 22-2 | |
• sprzedaż krajowa: 47.919 zł - 8.960,46 zł = | 38.958,54 zł | 70-0/2 | |
|
|||
3. PK - otrzymanie dokumentów uprawniających do zastosowania 0% stawki VAT - przywrócenie pierwotnej kwoty sprzedaży: |
|||
a) korekta przychodów ze sprzedaży krajowej: | |||
• zmniejszenie podatku należnego | 8.960,46 zł | 22-2 | |
• sprzedaż krajowa | 38.958,54 zł | 70-0/2 | |
b) wykazanie sprzedaży eksportowej | 47.919,00 zł | 70-0/1 |
III. Księgowania:
|