Wynagrodzenia za dany miesiąc wypłacamy do 10. następnego miesiąca. Jeżeli są wypłacone terminowo zaliczamy je w koszty podatkowe miesiąca, którego dotyczą, a jeżeli nie, to księgujemy w nkup danego miesiąca i w następnym zaliczamy do kosztów podatkowych. Czy robić przeksięgowania z nkup na kup? Jeżeli tak, to jak to zaksięgować?
Dla celów bilansowych, zgodnie z zasadą memoriału, koszty wynagrodzeń, jak również związanych z ich wypłatą składek na ubezpieczenia społeczne, Fundusz Pracy oraz inne fundusze celowe ujmuje się w księgach rachunkowych miesiąca, którego one dotyczą. Nie ma znaczenia fakt, kiedy nastąpiła ich wypłata. Takie postępowanie wynika z zasady memoriału, określonej w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Oznacza to, że jeśli jednostka wynagrodzenia za dany miesiąc wypłaca do 10. dnia miesiąca następnego, to przykładowo wynagrodzenia za maj 2012 r. - mimo ich wypłaty w czerwcu 2012 r. - należy ująć w księgach rachunkowych maja. Ta sama reguła dotyczy składek ZUS.
Wynagrodzenia wraz z obciążającymi pracodawcę składkami ZUS zalicza się do kosztów podstawowej działalności operacyjnej i ewidencjonuje - na podstawie list płac, umów zlecenia, umów o dzieło itp. - na koncie 40-4 "Wynagrodzenia" lub odpowiednim koncie zespołu 5. Są one ujmowane w księgach rachunkowych, zapisem:
- Wn konto 40-4 "Wynagrodzenia" lub konto zespołu 5, - Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń", 22 "Rozrachunki publicznoprawne". |
Dla celów podatkowych wynagrodzenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony (art. 15 ust. 4g updop oraz art. 22 ust. 6ba updof).
W przypadku niedotrzymania przez pracodawcę tego terminu do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55 updof, co oznacza, że podlegać one będą zaliczeniu do kosztów w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika.
W odniesieniu do składek na ubezpieczenia społeczne, FP i FGŚP od tych wynagrodzeń należy zaznaczyć, że składki te stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem że zostaną opłacone (art. 15 ust. 4h updop oraz art. 22 ust. 6bb updof):
z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
z tytułu wynagrodzeń wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.
W przypadku uchybienia powyższym terminom, do składek tych stosować należy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d updop oraz art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof, co oznacza, że podlegać one będą zaliczeniu do kosztów nie wcześniej niż w miesiącu ich faktycznej zapłaty.
Z uwagi na inny moment zaliczenia do kosztów podatkowych i bilansowych wynagrodzeń wypłacanych po terminie i składek ZUS od tych wynagrodzeń zasadne jest wyodrębnienie w ewidencji analitycznej prowadzonej dla kosztów podstawowej działalności operacyjnej (konta zespołu 4 i 5) kont służących ewidencji kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.
Koszty wynagrodzeń i składek obciążających pracodawcę, które zgodnie z zasadą memoriału będą zaliczone do kosztów bilansowych miesiąca, którego dotyczą będą wówczas ujmowane na kontach analitycznych jako koszty niestanowiące kosztów uzyskania przychodów (nkup). Z kolei w miesiącu, w którym staną się kosztem uzyskania przychodów, zostaną przeksięgowane na konta analityczne służące ewidencji kosztów uzyskania przychodów (kup).
Ewidencja w księgach rachunkowych może być następująca:
1. Wynagrodzenie brutto na podstawie listy płac (w miesiącu, którego dotyczy): |
- Wn konto 40-4/1 "Wynagrodzenia" lub konto zespołu 5 (w analityce: Wynagrodzenia - nkup), - Ma konto 23-0 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń". |
2. Składki obciążające pracodawcę (w miesiącu, którego dotyczą): |
- Wn konto 40-5/1 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" lub konto zespołu 5 (w analityce: Ubezpieczenia społeczne - nkup), - Ma konto 22 "Rozrachunki publicznoprawne". |
3. Przeksięgowanie wynagrodzenia do kosztów podatkowych: |
- Wn konto 40-4/0 "Wynagrodzenia" lub konto zespołu 5 (w analityce: Wynagrodzenia), - Ma konto 40-4/1 "Wynagrodzenia" lub konto zespołu 5 (w analityce: Wynagrodzenia - nkup). |
4. Przeksięgowanie składek obciążających pracodawcę do kosztów podatkowych: |
- Wn konto 40-5/0 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" lub konto zespołu 5 (w analityce: Ubezpieczenia społeczne), - Ma konto 40-5/1 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" lub konto zespołu 5 (w analityce: Ubezpieczenia społeczne - nkup). |
Przedstawiony sposób ewidencji powoduje zawyżenie obrotów na kontach kosztów. W celu zachowania czystości obrotów stosuje się więc zapis techniczny. Polega to na wprowadzeniu tej samej kwoty, ale ze znakiem minus, po stronie Wn i Ma odpowiedniego konta kosztów z dopiskiem "nkup".
Jednostki prowadzące ewidencję kosztów wyłącznie w układzie funkcjonalnym mogą zaprowadzić ewidencję kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów w ramach odpowiednich kont zespołu 5.
Przykład
I. Założenia:
W spółce z o.o. wynagrodzenia są płatne do 10. następnego miesiąca. Z uwagi na trudną sytuację finansową wynagrodzenia za maj wypłacono 20 czerwca 2012 r. Składki ZUS zostaną opłacone w terminie do 15 lipca 2012 r. Zgodnie z listą płac kwota wynagrodzeń wynosiła: 45.000 zł, zaś składki ZUS obciążające pracodawcę: 9.216 zł. W przykładzie pominięto operację wypłaty wynagrodzeń, potraceń z listy płac oraz zapłaty składek ZUS.
II. Dekretacja:
|
|
|
|
|
|
||
A. Zapisy w księgach maja 2012 r. | |||
1. LP (lista płac) - wynagrodzenie zasadnicze |
|
|
|
2. Składki ZUS obciążające pracodawcę: |
9.216 zł
|
|
|
B. Zapisy w księgach czerwca 2012 r. | |||
1. PK - przeksięgowanie wynagrodzenia do kosztów podatkowych oraz równolegle zapis techniczny |
45.000 zł
45.000 zł |
|
|
C. Zapisy w księgach lipca 2012 r. | |||
1. PK - przeksięgowanie składek ZUS obciążających pracodawcę do kosztów podatkowych |
9.216 zł
|
|
|
oraz równolegle zapis techniczny |
9.216 zł
|
|
|
III. Księgowania:
A. Zapisy w księgach maja 2012 r.
B. Zapisy w księgach czerwca 2012 r.
C. Zapisy w księgach lipca 2012 r.
Wynagrodzenia pracowników produkcyjnych nie zostały wypłacone w terminie określonym w regulaminie i sprzedaż wyrobów gotowych nastąpiła przed wypłatą wynagrodzenia. Jak ustalić wynik bilansowy w takiej sytuacji? Prosimy o zaprezentowanie tego problemu na przykładzie liczbowym, przy założeniu że wynagrodzenia są jedynym składnikiem kosztu wytworzenia produktu.
W sytuacji opisanej w pytaniu mamy do czynienia z wynagrodzeniami pracowników produkcyjnych, które są składnikiem kosztu wytworzenia produktu. Odnoszone są one na wynik finansowy w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży, jako koszt sprzedanych produktów, zapisem: Wn konto 70-1, Ma konto 60.
Oznacza to, że są one bezpośrednio związane z przychodem, czyli są uwzględnione jako koszt z chwilą uzyskania przychodu ze sprzedaży tego produktu. Dla celów bilansowych bez znaczenia pozostaje fakt, iż ich wypłata nastąpiła już po sprzedaży wyrobów.
Przykład
I. Założenia:
1. Jednostka poniosła koszty wynagrodzeń pracowników produkcyjnych w kwocie: 44.000 zł. Sprzedano wyroby gotowe za cenę netto: 50.000 zł o koszcie wytworzenia: 20.000 zł.
2. Zakładamy, iż wynagrodzenia są wyłączną składową kosztu wytworzenia wyrobu gotowego. Dla uproszczenia pominięto kwestię składek ZUS.
3. Jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołu 4 i 5 oraz sporządza porównawczy rachunek zysków i strat, a wynik ustala, uwzględniając koszty z kont zespołu 4.
II. Dekretacja:
|
|
Konto | |
Wn | Ma | ||
1. Lista płac pracowników produkcyjnych - wynagrodzenie brutto oraz równolegle zapis na kontach zespołu 5 |
44.000 zł 44.000 zł
|
49 |
|
2. Pw - przyjęcie wyrobów z produkcji po koszcie wytworzenia |
44.000 zł
|
|
|
3. FV - sprzedaż wyrobów: | |||
a) wartość netto sprzedaży |
50.000 zł
|
|
|
b) VAT należny |
11.500 zł
|
|
|
c) do zapłaty |
61.500 zł
|
|
|
4. Wz - rozchód sprzedanych wyrobów po koszcie wytworzenia |
20.000 zł
|
|
|
5. PK - ustalenie wyniku na dzień bilansowy: | |||
a) przeksięgowanie kosztów rodzajowych na wynik finansowy |
44.000 zł
|
|
|
b) przeksięgowanie kosztu sprzedaży wyrobów |
20.000 zł
|
|
|
c) przeksięgowanie przychodów ze sprzedaży na wynik finansowy |
50.000 zł
|
|
|
6. PK - przeksięgowanie zmiany stanu produktów (saldo Wn konta 49) na wynik finansowy |
24.000 zł
|
|
|
III. Księgowania:
IV. Fragment rachunku zysków i strat w wersji porównawczej:
|
|
|
|
Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi |
74.000
|
|
Przychody netto ze sprzedaży produktów |
50.000
|
|
Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna) |
+ 24.000
|
|
Koszty działalności operacyjnej |
44.000
|
|
Wynagrodzenia |
44.000
|
|
Zysk (strata) ze sprzedaży (A - B) |
30.000
|
V. Ustalenie wyniku bilansowego:
+ przychód ze sprzedaży: 50.000 zł
- koszt sprzedanych wyrobów: 44.000 zł - 24.000 zł = 20.000 zł
= zysk: 30.000 zł
Zwracamy uwagę, iż zmiana stanu produktów koryguje sumę kosztów rodzajowych, mimo że jest prezentowana w rachunku zysków i strat w segmencie przychodów. W ten sposób doprowadza się wielkość kosztów rodzajowych do wysokości kosztów rzeczywiście poniesionych w danym roku obrotowym na sprzedaną produkcję, odpowiadających wysokości przychodu uzyskanego w tym samym okresie.
Jak już wspomnieliśmy, dla celów bilansowych wynagrodzenia zalicza się do kosztów miesiąca, którego one dotyczą, bez względu na termin ich wypłaty. W związku z tym wynik finansowy nie ulegnie zmianie w przypadku, gdy wypłata wynagrodzeń nastąpi po terminie, czyli wyniesie: 30.000 zł.
|