Podstawowe zasady ustalania wartości początkowej środków trwałych

Środki trwałe ujmuje się w księgach rachunkowych w wartości początkowej. Wartość początkowa środka trwałego stanowi podstawę do ustalenia i dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W zależności od sposobu ich pozyskania, to znaczy - zakupu, otrzymania w formie darowizny lub aportu, czy wytworzenia we własnym zakresie wartość początkowa środka trwałego będzie się różnie kształtować. Środki trwałe pozyskane w drodze zakupu wycenia się według ceny nabycia, a wytworzone we własnym zakresie - według kosztu wytworzenia.

Natomiast środki trwałe otrzymane w drodze darowizny czy w formie aportu można wyceniać według ceny rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej. W niniejszym artykule zaprezentujemy przykłady ustalenia ceny nabycia i kosztu wytworzenia środka trwałego.
 

Nabycie środka trwałego z reguły w pierwszej kolejności ujmuje się na kontach księgowych, zapisem:
 

Jeżeli środek trwały wymaga montażu, to wstępnie wszystkie nakłady na jego nabycie księguje się zapisem:
 

Jednostka może także postanowić, iż każdy zakup środka trwałego (niezależnie od tego czy wymaga montażu) będzie księgowała za pośrednictwem konta 08.

Samo przyjęcie środka trwałego bezpośrednio z zakupu lub po zakończeniu montażu przebiega zapisem:
 

Jeśli jednostka przyjmie w swojej polityce rachunkowości, że do operacji zakupu środków trwałych nie stosuje konta 30 "Rozliczenie zakupu", to nabycie środka trwałego będzie odbywać się z pominięciem tego konta, zapisem:
 

I. Założenia:

1. Jednostka zakupiła używaną maszynę produkcyjną. Cena zakupu maszyny wynosiła: 24.600 zł brutto, w tym VAT: 4.600 zł.

2. Koszty transportu i montażu maszyny wyniosły: 492 zł, w tym VAT: 92 zł.

3. Przed wprowadzeniem maszyny do ewidencji środków trwałych jednostka wymieniła zużyte części do tej maszyny o wartości: 1.230 zł, w tym VAT: 230 zł. 2 kwietnia 2011 r. przyjęto maszynę do użytkowania.

4. Jednostka, zgodnie ze swoją polityką rachunkowości, prowadzi ewidencję zakupu środków trwałych za pomocą konta 30 "Rozliczenie zakupu" oraz konta 08 "Środki trwałe w budowie".

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się w szczególności koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem środka trwałego, takie jak wartość zużytych materiałów w cenie nabycia (zakupu), usług obcych, wynagrodzeń pracowników zatrudnianych bezpośrednio przy budowie środka trwałego, koszty delegacji służbowych związanych z tą budową, jak również koszty montażu, przeglądu, remontu, ulepszenia poniesione przed przekazaniem środka trwałego do używania.

Wartość początkową środka trwałego w czasie budowy pomniejszać będą stwierdzone niedobory, ubytki naturalne, a także straty powstałe w wyniku zdarzeń losowych.

Na wartość początkową środka trwałego wytwarzanego we własnym zakresie wpływ mają również koszty obsługi zaciągniętych zobowiązań w celu ich sfinansowania, to znaczy prowizje i odsetki od kredytu lub pożyczki, koszty uruchomienia i zabezpieczenia kredytu, a także różnice kursowe od kredytów, pożyczek, zobowiązań, przedpłat - przypadające na okres budowy środka trwałego aż do dnia oddania go do używania.

Zwracamy uwagę, że do wartości początkowej wytwarzanych środków trwałych nie zalicza się między innymi:

1) kosztów ogólnego zarządu (tj. wynagrodzenia wraz z narzutami kadry kierowniczej, służb księgowych, BHP, niezwiązanych bezpośrednio z realizowaną budową),

2) kosztów sprzedaży,

3) kar, grzywien, sankcji i odszkodowań zapłaconych w związku z realizacją budowy, za wyjątkiem odszkodowań dla osób fizycznych i prawnych z tytułu wywłaszczenia należących do nich gruntów zajętych pod budowę,

4) podatku od nieruchomości oraz opłaty za wieczyste użytkowanie gruntu, na którym będzie wybudowany środek trwały,

5) odsetek od pożyczek i kredytów oraz prowizji od tych kredytów i pożyczek naliczonych po przekazaniu środka trwałego do używania.

Przypominamy, że do momentu przekazania środka trwałego do używania, wszystkie koszty jego budowy gromadzi się na koncie 08 "Środki trwałe w budowie", zapisem:
 

Przyjęcie środka trwałego do używania po zakończeniu budowy odbywa się zapisem:
 

I. Założenia:

1. Jednostka wybudowała nową halę magazynową. Poniesione dotychczas koszty budowy zgromadzone na koncie 08 "Środki trwałe w budowie" wynoszą: 150.000 zł.

2. Jednostka otrzymała od wykonawcy fakturę za wykonanie ostatniego etapu prac budowlanych na kwotę: 86.100 zł, w tym VAT: 16.100 zł. Jednostka nie stosuje konta 30 "Rozliczenie zakupu".

3. 7 maja 2012 r. jednostka otrzymała pozwolenie na użytkowanie budynku, a magazyn wprowadziła do ewidencji środków trwałych.

II. Dekretacja:
 

III. Księgowania:

Koszty bezpośrednie związane z budową środka trwałego to:

• wartość zużytych materiałów bezpośrednich,
  
  

• wartość robót budowlanych - w tym wykonanych we własnym zakresie przez jednostkę,
  
  

• wartość robocizny (tj. wynagrodzeń wraz ze składkami na ubezpieczenia społeczne i innymi świadczeniami na rzecz pracowników),
  
  

• wartość pracy sprzętu, maszyn i urządzeń oraz środków transportu użytych do wykonania środków trwałych,
  
  

• inne koszty pozostające w bezpośrednim związku z daną budową.

Natomiast koszty pośrednie (inaczej nazywane wspólne) charakteryzują się tym, że nie można ich odnieść bezpośrednio do kosztów wytworzenia poszczególnych obiektów, ponieważ zostały poniesione w ramach jednego przedsięwzięcia w związku z będącymi w budowie kilkoma obiektami. Do kosztów pośrednich zalicza się koszty o charakterze ogólnym, na przykład mogą to być - koszty poniesione na opracowanie założeń techniczno-ekonomicznych, ekspertyz oraz pomiarów geodezyjnych i badań geologicznych, koszty przygotowania terenu pod budowę, tymczasowego zaplecza budowy, koszty nadzoru autorskiego i nadzoru nad realizacją budowy obiektów i inne.

Wspólne koszty budowy można rozliczać na poszczególne budowane obiekty za pomocą wskaźnika narzutu (Wn), który oblicza się według wzoru:

gdzie:
 

Stosując tak wyliczony wskaźnik narzutu, oblicza się koszty wspólne przypadające na poszczególne obiekty oraz za pomocą poniższego wzoru całościowy koszt wytworzenia danego obiektu:

gdzie:
 

I. Założenia:

1. Spółka zakończyła budowę, w wyniku której powstały dwa środki trwałe: hala produkcyjna, magazyn.

2. Dotychczasowe koszty bezpośrednie poszczególnych obiektów wyniosły:

a) hala produkcyjna: 150.000 zł (saldo Wn konta 08-1),

b) magazyn: 95.000 zł (saldo Wn konta 08-2).

3. Koszty wspólne budowy, na które składają się koszty przygotowania terenu pod budowę, koszty tymczasowego zaplecza budowy oraz koszty nadzoru nad realizacją budowy obiektów wynoszą: 65.000 zł i stanowią saldo debetowe konta 08-3 "Koszty wspólne budowy".

II. Rozliczenie kosztów wspólnych budowy:

1. Wskaźnik narzutu kosztów pośrednich:

Wn = (65.000 zł × 100) : (150.000 zł + 95.000 zł) = 26,5306.

2. Koszt wytworzenia danego obiektu:

a) hali produkcyjnej: 150.000 zł + (150.000 zł × 26,5306) : 100 = 189.796 zł,

b) magazynu: 95.000 zł + (95.000 zł × 26,5306) : 100 = 120.204 zł.

III. Dekretacja:
 

IV. Księgowania:

Przedstawiony powyżej sposób rozliczania kosztów pośrednich nie jest jedynym możliwym do stosowania przez jednostki. Każda jednostka może wypracować własny system rozliczania kosztów budowy dostosowany do swojego rodzaju działalności. Innym kluczem podziałowym może być np. powierzchnia obiektów lub planowany całkowity koszt wytworzenia obiektów.