Faktura zakupowa w walucie obcej - rozliczenie u podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów

Na wstępie należy wspomnieć, że jeżeli polski sprzedawca wystawia polskiemu nabywcy fakturę w walucie obcej, to na fakturze jest on zobowiązany do wykazania kwoty podatku w złotych - przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dla przeliczania kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania (zob. art. 106e ust. 11 ustawy o VAT).

Przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania dokonuje się zasadniczo według średniego kursu NBP, ogłaszanego na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (alternatywnie można zastosować ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego - zob. art. 31a ust. 1 ww. ustawy). Gdyby faktura w walucie obcej została wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego, wówczas do ww. przeliczenia sprzedawca powinien zastosować średni kurs NBP ogłaszany na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury (lub odpowiedni kurs EBC).

Jak z powyższego wynika, w przypadku faktury w walucie obcej wystawionej przez kontrahenta krajowego, nabywca otrzymujący fakturę nie przelicza już kwoty VAT na złote. Kwota tego podatku została już bowiem wykazana na fakturze w złotych - przez sprzedawcę.

Nabywca musi natomiast przeliczyć na złote kwotę netto faktury, w celu ujęcia jej w deklaracji VAT. Przepisy o VAT określają jednak jedynie kurs waluty obcej stosowany do przeliczenia na złote kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania. Jest to więc zasadniczo kurs przewidziany dla sprzedawcy towaru/usługi.

Naszym zdaniem, do przeliczenia na złote kwoty netto z faktury najbardziej logiczne, a zarazem najbardziej praktyczne, będzie zastosowanie takiego samego kursu waluty obcej, jaki przyjął sprzedawca do przeliczenia na złote kwoty VAT. Co istotne - ewentualne zakwestionowanie tego kursu przez organ podatkowy nie będzie pociągało za sobą żadnych negatywnych konsekwencji dla podatnika-nabywcy. Taka wycena nie będzie bowiem miała wpływu na kwotę VAT naliczonego, skoro kwota tego podatku wynika z faktury wystawionej przez sprzedawcę.

Czy w sytuacji, gdy kwota VAT naliczonego zostanie wykazana przez sprzedawcę w nieprawidłowej wysokości, z uwagi na zastosowanie nieprawidłowego kursu waluty obcej, nabywca będzie mógł odliczyć kwotę tego podatku?

Podatnicy mają prawo do odliczenia VAT od zakupu towarów/usług, w takim zakresie, w jakim te towary/usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (poza wyjątkami, które tu pomijamy). Kwotę podatku naliczonego, który może być odliczony, stanowi suma kwot podatku wynikających z otrzymanych przez podatnika faktur (zob. art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

Biorąc powyższe pod uwagę, stwierdzić należy, że gdy sprzedawca zastosuje nieprawidłowy kurs waluty obcej do wyceny kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania, w wyniku czego na fakturze kwota VAT zostanie wykazana w nieprawidłowej wysokości, nabywca nie powinien ponosić z tego tytułu żadnych negatywnych konsekwencji. Uważamy, że ma on prawo do odliczenia VAT od zakupu towaru/usługi, na zasadach ogólnych (podobnie pisaliśmy w Biuletynie Informacyjnym nr 13 z 1 maja 2014 r., w artykule pt. "Jaki kurs zastosować do przeliczenia wartości zlecenia wyrażonej w walucie obcej, gdy faktura jest wystawiana w PLN?").

Taki wniosek wypływa również z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 maja 2013 r., nr ITPP1/443-213/13/MS. Rozpatrywana w tej interpretacji sprawa dotyczyła prawa do odliczenia VAT naliczonego w sytuacji, gdy kwota tego podatku została wykazana na fakturze według stawki 23%, zamiast 8%. W interpretacji tej czytamy:

"(…) Z treści złożonego wniosku wynika, iż Spółka realizuje kontrakty budowlane różnego rodzaju i wielokrotnie zleca prace podwykonawcom, którzy za wykonane prace wystawiają Spółce faktury VAT. Podwykonawca wykonał dla Spółki prace objęte stawką 8%, jednak wystawił fakturę ze stawką 23%.

Mając powyższe na uwadze, wskazać należy, że analiza art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, iż okoliczność wystawienia faktury VAT z nieprawidłowo zastosowaną stawką podatku należnego przez sprzedawcę nie została ujęta w dyspozycji tego przepisu jako przesłanka wyłączająca prawo nabywcy (podatnika) do odliczenia podatku naliczonego.

A zatem, nie oceniając prawidłowości zastosowanej przez kontrahenta Spółki stawki podatku VAT należnego dla wykonanych przez niego usług, o których mowa we wniosku, stwierdzić należy, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie ww. usług w zakresie, o którym mowa w (...) art. 86 ust. 1 ustawy, o ile nie wystąpią pozostałe okoliczności wskazane w przepisie art. 88 tej ustawy. (…)"

Uwaga! Gdyby w późniejszym terminie sprzedawca wystawił fakturę korygującą błędnie wykazaną kwotę VAT (na skutek zastosowania nieprawidłowego kursu waluty obcej), wówczas nabywca powinien dokonać stosownej korekty VAT naliczonego.

Jeśli otrzymana faktura korygująca obniżałaby kwotę VAT naliczonego (korekta "in minus"), to nabywca byłby zobowiązany do zmniejszenia kwoty VAT naliczonego zasadniczo w rozliczeniu za okres, w którym korektę tę otrzymał. Tak wynika z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT.

W ustawie o VAT brak jest natomiast regulacji, które odnosiłyby się wprost do momentu skorygowania VAT naliczonego w sytuacji, gdyby nabywca otrzymał fakturę korygującą "in plus" (tj. zwiększającą kwotę VAT naliczonego). W takim przypadku przyjmuje się, że do korekt tych stosuje się te same zasady, co do "zwykłych" faktur zakupowych. Zatem VAT naliczony wynikający z ww. faktur korygujących powinien być zasadniczo rozliczany w miesiącu otrzymania faktury korygującej (lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych).

Gdy koszty ponoszone są w walutach obcych, to do ich przeliczenia na złote stosuje się średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W przypadku podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów (PKPiR), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (zob. art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF).

Ustalając, jaki kurs należy zastosować do wyceny kosztu wyrażonego w walucie obcej, należy wziąć pod uwagę przepisy regulujące kwestię ustalania różnic kursowych, zawarte w art. 24c ustawy o PDOF (podatnicy prowadzący PKPiR ustalają różnice kursowe na tych samych zasadach jak podatnicy prowadzący księgi rachunkowe, ustalający podatkowe różnice kursowe według tzw. metody podatkowej). Z regulacji tam zawartych wynika m.in., że na potrzeby ustalania różnic kursowych za koszt poniesiony uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury/rachunku, a w razie ich braku - innego dowodu.

W świetle powyższego, do przeliczenia na złote kosztu wyrażonego w walucie obcej podatnicy (tu: prowadzący PKPiR) powinni zasadniczo zastosować średni kurs NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia faktury (rachunku/innego dowodu).

Ustalając różnice kursowe, podatnicy prowadzący PKPiR (podobnie jak podatnicy prowadzący księgi rachunkowe) muszą wziąć pod uwagę, iż różnice kursowe powstają m.in., gdy wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP:

• jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - powstaną dodatnie różnice kursowe, które zwiększają przychody podatkowe,
   
• jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia - powstaną ujemne różnice kursowe,  które zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Uwaga! Zasadniczo różnice kursowe ustala się od wartości poniesionego kosztu, a nie od wartości zobowiązania, w którym zawarta jest kwota VAT. Podlegający odliczeniu VAT naliczony nie stanowi bowiem przychodu ani kosztu podatkowego. Z tego też względu ewentualne różnice kursowe przypadające na podlegający odliczeniu VAT naliczony nie są uwzględniane w rachunku podatkowym. W rachunku tym uwzględnia się tylko różnice kursowe przypadające na kwotę netto zobowiązania.

Gdy podatnicy (prowadzący PKPiR) posiadają konto walutowe, z którego regulują zobowiązanie wobec kontrahenta, to ustalają różnice kursowe także od własnych środków pieniężnych. Różnice takie powstaną m.in., gdy wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu różni się (jest wyższa lub niższa) od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 24c ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o PDOF).

Ustalając różnice kursowe w związku z rozchodem waluty z rachunku walutowego (np. na skutek zapłaty zobowiązania w walucie obcej), należy wziąć pod uwagę treść art. 24c ust. 8 ww. ustawy. Wynika z niego, że podatnicy wyznaczają kolejność wyceny waluty rozchodowanej z rachunku walutowego według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości. Mowa tu o metodach: FIFO ("pierwsze przyszło - pierwsze wyszło"), LIFO ("ostatnie przyszło - pierwsze wyszło") oraz kursów średnioważonych. Wybranej metody nie można zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Uwaga! Przy ustalaniu różnic kursowych zasadniczo bierze się pod uwagę kursy faktycznie zastosowane. Jeśli jednak nie jest to możliwe (np. gdy nie występuje kurs faktycznie zastosowany, gdyż nie dochodzi do rzeczywistej wymiany waluty - jej kupna czy sprzedaży), wówczas stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (por. art. 24c ust. 4 ustawy o PDOF).

Jak wynika z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów - Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm. (zob. § 12 ust. 4 tego rozporządzenia), dowód księgowy powinien być sporządzony w języku polskim. Jeżeli w dowodzie podane jest wartościowe określenie operacji gospodarczej tylko w walucie obcej, wówczas podatnik posiadający ten dowód ma obowiązek przeliczyć walutę obcą na złote, po obowiązującym w dniu dokonania operacji kursie, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o PDOF. Wynik przeliczenia należy zamieścić w wolnych polach dowodu lub w załączniku do dowodu sporządzonego w walucie obcej.

Jeśli zatem podatnik otrzyma fakturę w walucie obcej, to - po przeliczeniu kosztu na złote - ujmuje go w odpowiedniej pozycji PKPiR.

Różnice kursowe, naliczane zarówno od zobowiązań w walucie obcej, jak i od własnych środków pieniężnych, ujmowane są w PKPiR w dacie ich zrealizowania. Dodatnie różnice ujmowane są w PKPiR w kolumnie 8 "Pozostałe przychody". Z kolei ujemne różnice kursowe wykazuje się w kolumnie 13 księgi "Pozostałe wydatki".