Zamierzam rozszerzyć prowadzoną działalność gospodarczą o budowę domów na sprzedaż. Jestem czynnym podatnikiem podatku VAT, a podatek dochodowy rozliczam na podstawie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W jaki sposób powinienem ewidencjonować w tej księdze zakup gruntów od osób fizycznych, zakupy związane z wybudowaniem na tych gruntach domów, a następnie ich sprzedaż? Czy mogę wprowadzić do firmy grunt, który wcześniej nabyłem na cele prywatne, a obecnie chciałbym przeznaczyć pod budowę domów na sprzedaż?
Wydatki związane z zakupem gruntów pod budowę domów na sprzedaż
Udokumentowane wydatki, poniesione przez przedsiębiorcę w związku z zakupem gruntów pod budowę domów na sprzedaż, niewątpliwie spełniają przesłanki określone w ogólnej definicji kosztów podatkowych (sformułowanej w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF), a tym samym stanowią koszty uzyskania przychodów.
Trzeba przy tym zauważyć, że w stanie faktycznym przedstawionym w pytaniu - z uwagi na specyfikę prowadzonej przez Czytelnika działalności gospodarczej - grunty zakupione pod budowę domów na sprzedaż należy zakwalifikować jako towary, o których mowa w § 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152, poz. 1475 ze zm.).
W takim przypadku grunty zakupione przez Czytelnika z przeznaczeniem do dalszej sprzedaży (po zabudowaniu) nie będą stanowiły środków trwałych. Tym samym nie znajdzie tu zastosowania przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o PDOF, który wyłącza z kosztów podatkowych (do czasu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia) wydatki na nabycie gruntów zaliczonych do środków trwałych.
Taki pogląd prezentują również organy podatkowe (m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2014 r., nr ITPB1/415-1233/13/MW oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 16 sierpnia 2013 r., nr IPTPB1/415-317/13-5/KSU).
Wartość gruntu zakupionego pod budowę domów na sprzedaż w ramach prowadzonej przez Czytelnika działalności gospodarczej należy zatem wpisać w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów "Zakup towarów handlowych i materiałów według cen zakupu" - pod datą nabycia własności gruntu, według ceny zakupu (tj. ceny określonej w akcie notarialnym, pomniejszonej o podlegający odliczeniu podatek VAT oraz obniżonej o ewentualne rabaty, opusty i inne podobne obniżenia).
Nie ma przeszkód, aby do działalności gospodarczej w zakresie budowy domów na sprzedaż Czytelnik wprowadził - jako towar - grunt, który wcześniej zakupił na cele prywatne. Fakt przekazania tego gruntu do działalności gospodarczej powinien być jednak odpowiednio udokumentowany. W tym celu Czytelnik powinien sporządzić stosowne oświadczenie, do którego dołączy akt notarialny sporządzony na okoliczność zakupu tego gruntu. Również w takiej sytuacji koszt zakupu omawianego gruntu Czytelnik powinien ująć w kolumnie 10 księgi, pod datą, w której zdecyduje się wprowadzić ten grunt do działalności gospodarczej.
Natomiast pozostałe wydatki związane z nabyciem gruntu pod budowę budynku na sprzedaż (np. opłaty notarialne) powinny być ujęte w kolumnie 11 księgi podatkowej "Koszty uboczne zakupu".
Inne zakupy związane z wybudowaniem domów na sprzedaż
Wydatki na zakup materiałów budowlanych (podstawowych i pomocniczych) potrzebnych do wybudowania domów na sprzedaż powinny być ewidencjonowane w kolumnie 10 księgi podatkowej "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu", na podstawie faktur dokumentujących poniesienie tych wydatków.
Należy zauważyć, że zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF, u podatnika prowadzącego podatkową księgę (niezależnie od stosowanej przez niego metody księgowania kosztów - uproszczonej lub memoriałowej) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu.
Z kolei z § 17 ww. rozporządzenia wynika, że generalnie zakup materiałów podstawowych oraz towarów handlowych musi być wpisany do podatkowej księgi, niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży. Zapisów dotyczących pozostałych wydatków dokonuje się jeden raz dziennie, po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z uwzględnieniem reguł określonych w art. 22 ustawy o PDOF.
Wydatki dotyczące usług podwykonawców, naszym zdaniem, powinny zostać ujęte w kolumnie 13 podatkowej księgi "Pozostałe wydatki".
W świetle bowiem unormowań ww. rozporządzenia, wykonana przez podwykonawcę usługa nie stanowi materiału podstawowego ani pomocniczego, a tym bardziej nie jest towarem handlowym i nie podlega wykazaniu w kolumnie 10 księgi (aczkolwiek powinna być uwzględniona w koszcie wytworzenia wyrobu lub usługi świadczonej przez podatnika).
Niemniej jednak trzeba zwrócić uwagę, że zdaniem organów podatkowych w sytuacji, gdy świadczona przez podwykonawcę usługa jest wykorzystywana przez podatnika do wykonania przeznaczonego do sprzedaży wyrobu gotowego (np. domu wybudowanego na sprzedaż), to wydatki na zakup takich usług należy ująć w kolumnie 10 podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Tak uznał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 marca 2014 r., nr IBPBI/1/415-1255/13/ZK.
Ujęcie w spisie z natury na koniec roku
Przedsiębiorca prowadzący księgę przychodów i rozchodów - towary handlowe i materiały zalicza do kosztów podatkowych z chwilą ich zakupu (również w przypadku, gdy stosuje memoriałową metodę rozliczania kosztów), zaś roczny dochód ustala z uwzględnieniem różnic remanentowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF.
Ma on przy tym obowiązek sporządzenia i wpisania do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, na koniec każdego roku spisu z natury towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych oraz braków i odpadów.
W rezultacie takiej konstrukcji ustalania dochodu, składniki majątku objęte spisem z natury (tj. niezużyte w danym roku podatkowym materiały, a także niesprzedane towary handlowe, wyroby gotowe, półwyroby, produkcja w toku, etc.) zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.
Zasady sporządzenia spisu z natury i jego wycenę normują § 27-29 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Jeżeli zatem w sytuacji przedstawionej w pytaniu grunty wprowadzone do działalności gospodarczej jako towary, nie zostaną sprzedane do końca roku, to należy je uwzględnić w spisie z natury sporządzonym na dzień 31 grudnia.
Najpóźniej w terminie 14 dni od dnia zakończenia spisu z natury podatnik ma obowiązek dokonać jego wyceny.
I tak, grunt wykazany w spisie z natury należy wycenić według ceny zakupu lub ceny nabycia (tj. ceny zakupu powiększonej o koszty uboczne związane z zakupem) albo według ceny rynkowej z dnia sporządzenia spisu - jeżeli jest ona niższa od ceny zakupu lub nabycia (§ 29 ust. 1 ww. rozporządzenia).
Spisem z natury przedsiębiorca powinien również objąć niesprzedane budynki, stanowiące odpowiednio do stopnia ich zaawansowania - wyroby gotowe lub produkcję niezakończoną (produkcję w toku), wycenione według kosztu wytworzenia.
Wyroby gotowe wycenia się według kosztów wytworzenia, do których zalicza się wszelkie koszty związane bezpośrednio i pośrednio m.in. z przerobem materiałów i z wykonywaniem usług, z wyłączeniem kosztów sprzedaży (§ 29 ust. 1 w związku z § 3 pkt 4 ww. rozporządzenia). Będą to zatem m.in. koszty materiałów budowlanych, koszty usług obcych (podwykonawców) oraz koszty pracownicze, w tym wynagrodzenia i składki ZUS.
Również produkcję niezakończoną przy działalności budowlanej wycenia się według kosztów wytworzenia, z tym że nie może to być wartość niższa od kosztów materiałów bezpośrednich zużytych do produkcji niezakończonej (§ 29 ust. 3 ww. rozporządzenia).
Z kolei materiały, które nie zostały jeszcze użyte do budowy, wycenia się według cen zakupu lub nabycia albo według cen rynkowych z dnia sporządzenia spisu (o ile są one niższe od cen zakupu lub nabycia).
W konsekwencji określonych w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF szczególnych zasad ustalania dochodu, składniki majątku objęte spisem z natury, który przedsiębiorca ma obowiązek sporządzić i wpisać do podatkowej księgi na koniec każdego roku (np. niesprzedane grunty zakupione pod budowę domów na sprzedaż, niezużyte w danym roku materiały, a także niesprzedane budynki, stanowiące odpowiednio wyroby gotowe lub produkcję w toku) zostaną wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.
Oznacza to, że wydatki poniesione przez Czytelnika na zakup gruntów oraz na budowę na tych gruntach domów - znajdą ostateczne odzwierciedlenie w kosztach (poprzez różnice remanentowe) dopiero przy rozliczeniu rocznym sporządzanym za rok podatkowy, w którym powstanie przychód z ich sprzedaży.
Na marginesie należy zauważyć, że przedsiębiorca może w trakcie roku podatkowego z własnej inicjatywy sporządzić spis z natury, który podlega wpisaniu do księgi podatkowej (§ 27 ust. 2 ww. rozporządzenia). W takim przypadku, o zamiarze sporządzenia spisu z natury w ciągu roku, trzeba pisemnie zawiadomić naczelnika właściwego urzędu skarbowego najpóźniej 7 dni przed datą sporządzenia tego spisu (wymaga tego § 28 ust. 4 ww. rozporządzenia).
Przychód ze sprzedaży wybudowanych domów
Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PDOF, za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przy czym u podatników VAT przychód pomniejsza się o należny podatek VAT.
Z kolei w myśl art. 14 ust. 1c ustawy o PDOF, za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co do zasady, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień:
1) wystawienia faktury albo
2) uregulowania należności.
Przychód należny ze sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej przez Czytelnika działalności gospodarczej powstanie w dniu zawarcia ostatecznej umowy sprzedaży (w formie aktu notarialnego) przenoszącej własność określonej nieruchomości.
Natomiast nie będzie generować przychodu podpisanie umowy przedwstępnej, przekazanie przyszłemu nabywcy budynku na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego bądź otrzymanie zaliczki na poczet ceny sprzedaży.
Przychód należny z tytułu sprzedaży budynku wraz gruntem Czytelnik powinien zatem ujmować w kolumnie 7 podatkowej księgi przychodów i rozchodów "Wartość sprzedanych towarów i usług" w kwocie netto, w dacie podpisania aktu notarialnego przenoszącego własność tej nieruchomości.
|