Duplikat faktury u podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów

Zasady wystawiania duplikatów faktur w 2014 r.

Zasady wystawiania duplikatów faktur w 2014 r. są takie same, jak obowiązywały wcześniej. Jedyną różnicą w tym zakresie jest to, że od 1 stycznia 2014 r. regulacje w tym zakresie zawiera "nowy" art. 106l ustawy o VAT (wcześniej takie regulacje znajdowały się w rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie m.in. wystawiania faktur).

Duplikat faktury wystawia się w przypadku, gdy faktura ulegnie zniszczeniu albo zaginie. Zazwyczaj dokument taki wystawia - na wniosek nabywcy - sprzedawca towarów lub usług. Jeżeli jednak na podstawie odrębnych przepisów faktury wystawia nabywca, to on także wystawia ewentualne duplikaty faktur.

WAŻNE: Faktura wystawiona ponownie powinna zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia.

Termin odliczenia VAT z duplikatu faktury

Od 1 stycznia 2014 r., co do zasady, odliczenia VAT dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym u sprzedawcy (usługodawcy) powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Jeżeli podatnik nie odliczył VAT w ww. terminie, może tego dokonać w jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych albo poprzez korektę deklaracji VAT (taką korektę można złożyć nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do odliczenia, a w niektórych przypadkach - w terminie 5 lat, licząc od końca roku, o którym mowa wyżej - por. art. 86 ust. 13 i 13a ustawy o VAT).

Z literalnego brzmienia przepisów wynika, że ww. dwa kolejne okresy rozliczeniowe, w których można odliczyć VAT, należy liczyć od miesiąca (kwartału) następującego po miesiącu (kwartale) powstania obowiązku podatkowego (a nie miesiąca/kwartału otrzymania faktury). Takie brzmienie przepisów stawia jednak podatników, którzy otrzymują faktury po miesiącu (kwartale) dokonania dostawy, lub wykonania usługi w gorszej sytuacji, niż podatników, którzy faktury otrzymują wcześniej. Mają oni bowiem mniej czasu na dokonanie odliczenia. Ponadto, gdyby przyjąć literalne brzmienie przepisów, byłyby problemy z ustaleniem terminu odliczenia VAT np. z duplikatów faktur, które podatnicy otrzymują po ww. dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

Czy to oznacza, że podatnik, o którym mowa w przykładzie, w ogóle nie może odliczyć VAT? Na pewno nie byłby to właściwy wniosek. Prawo do odliczenia podatku od wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi jest bowiem fundamentalnym prawem podatnika, a przepisy muszą mu umożliwić jego realizację. W związku z powyższym logiczne wydaje się stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 września 2013 r., nr IPPP3/443-538/13-2/LK. Z tej interpretacji wynika bowiem, że trzy okresy rozliczeniowe, w których można dokonać odliczenia VAT, należy liczyć albo od miesiąca (kwartału) otrzymania faktury, albo powstania obowiązku podatkowego - w zależności, który z tych terminów przypada później. Takie stanowisko wprawdzie nie wynika z przepisów, ale zasługuje na aprobatę. Oznacza to, że podatnik, o którym mowa w przykładzie, mógłby odliczyć VAT z otrzymanego w lipcu br. duplikatu faktury w deklaracji za lipiec, sierpień lub wrzesień br.

Uwaga! Termin odliczenia VAT zależy od daty otrzymania duplikatu faktury tylko w przypadku, gdy wcześniej podatnik nie otrzymał faktury pierwotnej. Jeżeli natomiast taką fakturę otrzymał (ale została ona zagubiona lub zniszczona), ustalając termin odliczenia VAT, podatnik powinien uwzględnić datę otrzymania tej faktury, a nie datę otrzymania jej duplikatu.

Odliczenie VAT z duplikatu faktury otrzymanej w 2014 r., dokumentującej czynności wykonane w 2013 r.

Żadne przepisy nie określają szczegółowych zasad ustalania terminów odliczenia VAT na przełomie lat 2013/2014. Jedyny przepis, który dotyczy tej kwestii, to art. 11 ust. 1 ustawy z 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Wynika z niego, że do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się "stare" regulacje. Ustalając zatem prawo do odliczenia VAT z faktur dokumentujących transakcje dokonane w 2013 r., naszym zdaniem, należy stosować "stare" regulacje. Ustalając termin odliczenia VAT należy zatem przede wszystkim zwrócić uwagę na datę otrzymania faktury, a w niektórych przypadkach - na termin płatności (dotyczy np. mediów - jeżeli faktura zawiera informacje, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy - patrz: art. 86 ust. 10 pkt 1 i 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Gdy wydatek udokumentowany duplikatem faktury został uprzednio zaliczony do kosztów uzyskania przychodów na podstawie oryginału faktury (która w późniejszym czasie uległa zniszczeniu lub zaginęła), to duplikat ten nie będzie już uwzględniany w kosztach podatkowych. Będzie on jedynie stanowił potwierdzenie poniesienia wydatku.

Inaczej będzie w sytuacji, gdy wydatek udokumentowany duplikatem nie był ujęty w kosztach uzyskania przychodów. Wówczas duplikat należy rozliczyć na podobnych zasadach, jak należałoby to zrobić w przypadku otrzymania oryginału faktury.

Przypomnijmy, że podatkowa księga przychodów i rozchodów (PKPiR) może być prowadzona metodą uproszczoną lub memoriałową. W metodzie uproszczonej koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Z kolei w metodzie memoriałowej koszty "dzieli się" na bezpośrednio związane z przychodami i na tzw. koszty pośrednie. Pierwsze z tych kosztów zasadniczo są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody (dotyczy to również kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, do dnia złożenia zeznania podatkowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania). Z kolei koszty pośrednie są potrącalne w dacie poniesienia, a jeśli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Powyższe wynika z art. 22 ust. 6 ustawy o PDOF.

Niezależnie jednak od tego, którą z ww. metod podatnicy wybiorą, stosują definicję dnia poniesienia kosztu, zawartą w art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF. Zgodnie z nią, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Od zasady tej są wyjątki (np. w przypadku kosztów pośrednich dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy - przy metodzie memoriałowej), które tu pomijamy.

W przypadku otrzymania duplikatu mogą powstać wątpliwości, jaką datę należy wziąć pod uwagę potrącając koszt wynikający z tego duplikatu: datę oryginału faktury, czy też datę duplikatu. Przepisy kwestii tej nie regulują.

Uważamy, że o momencie potrącalności kosztu powinna przesądzać data wystawienia oryginału faktury, a nie data duplikatu. Duplikat nie dokumentuje bowiem zdarzenia gospodarczego innego niż faktura pierwotna. Służy on jedynie do potwierdzenia transakcji, która miała miejsce w przeszłości.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 stycznia 2011 r., nr IBPBI/1/415-965/10/RM. Sprawa dotyczyła podatnika prowadzącego PKPiR metodą uproszczoną, który w 2010 r. otrzymał duplikaty faktur za usługi wykonane i zafakturowane w 2009 r. Odnosząc się do momentu, w którym wydatki udokumentowane tymi duplikatami powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, organ podatkowy stwierdził:

"(…) duplikaty faktur nie dokumentują innego niż faktury pierwotne zdarzenia gospodarczego. Potwierdzają one jedynie dla celów dowodowych fakt zaistnienia w przeszłości zdarzenia gospodarczego, udokumentowanego już uprzednio fakturą, która uległa zniszczeniu lub zaginęła.

(…) Mając na względzie (…), iż u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów, bez względu na metodę jej prowadzenia, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca winien zaewidencjonować wydatki z tytułu świadczonych przez podwykonawcę usług w datach wystawienia oryginałów faktur (faktur pierwotnych), a nie jak to wskazano we wniosku, na podstawie wystawionych w sierpniu 2010 r. duplikatów tych faktur. (…)"

A zatem, duplikat faktury powinien zasadniczo zostać zaksięgowany w PKPiR w dacie wystawienia oryginału faktury.

Nie ma większego problemu, gdy miesiąc, w którym przypada data wystawienia ww. faktury, nie został jeszcze zamknięty (tj. księga nie została podsumowana, a podatek nie został zapłacony). Ujęcie duplikatu pod datą wystawienia faktury pierwotnej może jednak zaburzyć chronologię zapisów. Z tego względu zasadne jest zamieszczenie w kolumnie 16 podatkowej księgi "Uwagi" informacji o dacie otrzymania duplikatu (oraz ewentualnie o dacie jego wystawienia).

Co jednak w sytuacji, gdy księga podatkowa za dany miesiąc została już zamknięta?

Zasadniczo także w tym przypadku duplikat powinien być zaksięgowany w dacie wystawienia oryginału faktury. Można tego dokonać poprzez dopisanie - na papierowej wersji PKPiR (lub na jej wydruku) - do danego miesiąca kosztu wynikającego z ww. duplikatu. Następnie należy ponownie podsumować koszty owego miesiąca i obliczyć dochód stanowiący podstawę ustalenia zaliczki na podatek dochodowy.

Naszym zdaniem, dopuszczalne byłoby przyjęcie również innego rozwiązania - gdy duplikat został wystawiony w tym samym roku podatkowym co oryginał faktury. W tym przypadku duplikat faktury kosztowej mógłby zostać zaksięgowany na bieżąco, tj. w miesiącu jego otrzymania (przy czym jako datę zdarzenia gospodarczego należałoby wskazać tu datę wystawienia oryginału faktury - w kolumnie 2 księgi). Ponieważ dochód ustalany jest narastająco od początku roku, to takie zaksięgowanie duplikatu nie spowoduje uszczuplenia należności budżetowych (koszt zostanie uwzględniony później niż powinien). Taki sposób księgowania duplikatu nie wynika z żadnych przepisów, jednak nie powinien on być zakwestionowany przez organ podatkowy.

Z kolei w sytuacji, gdy duplikat dotyczy faktury z poprzedniego roku, to koszt wynikający z tego duplikatu powinien zostać doksięgowany do kosztów poprzedniego roku. Jeśli księga za poprzedni rok została już zamknięta, to na jej papierowej wersji lub na jej wydruku podatnik powinien dopisać koszt wynikający z duplikatu faktury. Następnie powinien ponownie zsumować koszty danego roku i jeszcze raz obliczyć dochód. W przypadku, gdy zeznanie podatkowe za dany rok zostało już złożone, podatnik powinien dokonać jego korekty.

Podatnik, prowadzący PKPiR, nie otrzymał faktury za zakup energii elektrycznej w 2013 r. W lutym br. otrzymał od sprzedawcy duplikat tej faktury, wystawiony również w lutym (oryginał faktury został wystawiony w poprzednim roku). Z duplikatu wynikało, że termin zapłaty za fakturę przypadał 11 grudnia 2013 r. Podatnik dokonał zapłaty pod koniec stycznia br. (z następnej faktury uzyskał informację, że nie zapłacił poprzedniej). Kiedy koszt energii elektrycznej powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, uwzględniając przepisy o przeciwdziałaniu tzw. zatorom płatniczym?

Regulacje, mające na celu przeciwdziałanie tzw. zatorom płatniczym, zostały zawarte w art. 24d ustawy o PDOF. Na mocy tych przepisów, gdy podatnik zaliczy do kosztów uzyskania przychodów kwotę wynikającą z faktury/rachunku (umowy lub innego dokumentu, gdy nie istniał obowiązek wystawienia faktury/rachunku) i nie ureguluje jej w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności (gdy termin płatności nie przekracza 60 dni), to jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o tę kwotę. Zmniejszenia kosztów dokonuje się w miesiącu, w którym upływa ww. termin 30 dni. "Powrotne" zwiększenie kosztów następuje natomiast w miesiącu, w którym podatnik ureguluje zobowiązanie.

W sytuacji, o której mowa w pytaniu, duplikat dotyczący faktury kosztowej powinien zostać zaksięgowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie wystawienia oryginału faktury. To oznacza, że w omawianym przypadku wydatek wynikający z ww. duplikatu powinien zostać ujęty w kosztach poprzedniego roku. Faktu tego nie zmienia to, iż zapłata za fakturę nastąpiła w styczniu br. Tymczasem 30. dzień od daty upływu terminu płatności też przypadał w styczniu br. Zatem nie ma potrzeby, aby wydatek udokumentowany duplikatem wyłączać z kosztów poprzedniego roku.