Rozpoczęłam działalność gospodarczą, w ramach której prowadzę sklep spożywczy. W jaki sposób powinnam ewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów straty w towarach handlowych, powstałe na skutek ich zepsucia, uszkodzenia lub upływu terminu przydatności do spożycia?
| Strata w towarach handlowych może być uznana za koszt uzyskania przychodów, o ile jest następstwem normalnej i racjonalnej działalności gospodarczej prowadzonej w danej branży, a podatnik nie przyczynił się do jej powstania wskutek swojej niedbałości lub niedochowania należytej staranności. Niezbędne jest przy tym właściwe udokumentowanie powstałej straty (np. sporządzenie protokołu likwidacji towarów handlowych, które utraciły przydatność do spożycia). W takiej sytuacji wartość straty powstałej u przedsiębiorcy prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów należy wyksięgować z kolumny 10 tej księgi "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu" i na podstawie protokołu wpisać do kolumny 13 "Pozostałe wydatki" - z uwagi na zmianę charakteru tych kosztów. |
Koszty uzyskania przychodów
Zgodnie z ogólną definicją kosztów podatkowych (sformułowaną w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF), do kosztów uzyskania przychodów podatnik może zaliczyć wszelkie wydatki, które zostały przez niego poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PDOF.
Wydatki uznawane za koszty uzyskania przychodów powinny być funkcjonalnie związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, racjonalne i obiektywnie uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, jak również prawidłowo udokumentowane.
W rozpatrywanej sytuacji poniesienie przez przedsiębiorcę wydatków na zakup towarów handlowych niewątpliwie ma na celu osiągnięcie przychodów, a zatem spełnione są przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o PDOF.
Straty w towarach handlowych nie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ustawy o PDOF. Mogą one zatem, co do zasady, stanowić element kosztowy w prowadzonej przez przedsiębiorcę pozarolniczej działalności gospodarczej. Każdy przypadek wymaga jednak indywidualnej oceny, na tle okoliczności występujących w konkretnym stanie faktycznym.
Możliwość zaliczenia poniesionych strat w towarach handlowych do kosztów uzyskania przychodów zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:
Taki pogląd prezentują organy podatkowe, m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych z 11 lutego 2013 r., nr IBPBI/1/415-1414/12/BK oraz z 24 lutego 2009 r., nr IBPBI/1/415-942/08/BK.
Warto również zwrócić uwagę na stanowisko, które wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 stycznia 2013 r., nr ILPB3/423-423/12-5/AO:
"(…) dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działający podmiot można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Należy podkreślić, iż jedynie straty w środkach obrotowych powstałe w trakcie normalnego, racjonalnego działania podatnika, ze szczególnym uwzględnieniem dochowania należytej staranności w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu. (…)"
Trzeba przy tym pamiętać, że w razie ewentualnego sporu z organami podatkowymi, to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że powstała strata (np. wynikająca z utraty przydatności nabytego towaru do sprzedaży zgodnie z jego przeznaczeniem) nie jest rezultatem jego zaniedbań i braku należytej staranności, lecz jest efektem czynników obiektywnych, niezależnych od podatnika.
Zatem w sytuacji przedstawionej w pytaniu, strata powstała w towarach handlowych może być kosztem podatkowym, jeżeli:
Natomiast w kosztach uzyskania przychodów nie można uwzględniać strat powstałych w towarach handlowych na skutek zaniedbania, niestaranności lub nieracjonalnego działania podatnika.
Przykładowo - jeżeli zakupione w ramach działalności handlowej świeże mleko, masło albo ser podatnik przechowuje w temperaturze pokojowej zamiast w warunkach chłodniczych, to należy uznać, iż nie dochował on należytej staranności i w konsekwencji straty spowodowane tego typu działaniem nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Zatem wartość towarów, które uległy zepsuciu wskutek np. nieprawidłowego przechowywania towarów powinna zostać wyłączona z kosztów, według cen ich zakupu.
Zapisy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów
Zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów - towary handlowe i materiały zaliczają do kosztów podatkowych z chwilą ich zakupu (również w przypadku, gdy stosują memoriałową metodę rozliczania kosztów), zaś roczny dochód ustalają z uwzględnieniem różnic remanentowych, o których mowa w art. 24 ust. 2 ustawy o PDOF. W rezultacie takiej konstrukcji ustalania dochodu, składniki majątku objęte spisem z natury (m.in. niesprzedane towary handlowe) zostają wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.
Przypomnijmy, że u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, co do zasady, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu. Wynika to z art. 22 ust. 6b ustawy o PDOF.
W myśl zaś § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, zakup towarów handlowych oraz materiałów podstawowych musi być wpisany do tej księgi (przez podatnika prowadzącego księgę samodzielnie), niezwłocznie po ich otrzymaniu, najpóźniej przed przekazaniem do magazynu, przerobu lub sprzedaży.
Przy czym zapisy w podatkowej księdze dotyczące wydatków (kosztów) są dokonywane na podstawie dowodów, o których mowa w § 12-16 ww. rozporządzenia.
Wartość zakupionych towarów handlowych i materiałów wpisuje się w kolumnie 10 księgi "Zakup towarów handlowych i materiałów wg cen zakupu".
Jeżeli zatem w rozpatrywanym stanie faktycznym straty powstałe w zakupionych towarach handlowych są następstwem normalnej i racjonalnej działalności gospodarczej prowadzonej przez Czytelniczkę, która dołożyła należytej dbałości oraz staranności w celu ich uniknięcia - to wówczas wynikającą ze sporządzonego protokołu wartość tych strat należy:
W takiej bowiem sytuacji, u podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów wydatek poniesiony na nabycie towarów handlowych, przed zaistniałą stratą został już zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, a w dacie powstania straty nie obciąża się nią kosztów po raz drugi, lecz dokonuje przekwalifikowania kosztów (poprzez przeniesienie kwoty straty z kolumny kosztów zakupu towarów do kolumny pozostałych wydatków), z uwagi na zmianę charakteru tych kosztów.
W konsekwencji zakupione towary handlowe pozostaną w kosztach podatkowych, zmieni się tylko ich kwalifikacja, jako rodzaju kosztów.
Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 1813/97), a także w wyjaśnieniach organów podatkowych (m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 sierpnia 2013 r., nr IBPBI/1/415-467/13/AP).
Dowód księgowy
Strata powstała w towarach handlowych musi być właściwie udokumentowana.
W sytuacji przedstawionej w pytaniu, na okoliczność powstania straty podatnik powinien sporządzić protokół likwidacji zepsutych lub przeterminowanych towarów handlowych.
Protokół ten powinien spełniać wymogi przewidziane dla dowodów księgowych w § 12 ust. 3 pkt 2 ww. rozporządzenia.
W protokole należy zatem zamieścić m.in. datę zdarzenia, wykaz towarów handlowych podlegających likwidacji (wycofaniu ze sprzedaży), ich ilość i wartość, przyczynę likwidacji, łączną wartość zniszczonych towarów (wartość straty) oraz podpis osoby sporządzającej protokół. Prawidłowo sporządzony protokół stanowi podstawę do dokonania omawianych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
