Podatnik przejął w spadku towary handlowe. Czy towary te powinien wykazać w podatkowej księdze, a jeśli tak, to na jakiej podstawie?

Nieodpłatne nabycie towarów a koszty uzyskania przychodów

Ewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów podlegają przychody osiągane z działalności gospodarczej oraz koszty ich uzyskania.

W oparciu o podatkową księgę ustala się dochód, którym stosownie do art. 24 ust. 2 updof jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 updof a kosztami uzyskania:

• powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub
   
• pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Kwalifikacja kosztów do kosztów uzyskania przychodu, wymaga uwzględnienia przepisu art. 22 updof. Wyraża on ogólną zasadę, w myśl której za koszty uzyskania przychodów uważa się koszty:

• poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
   
• niewymienione w art. 23, określającym katalog kosztów wykluczonych z kosztów podatkowych.

Warunkiem koniecznym uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie. Z przedstawionego na wstępie stanu faktycznego wynika, że podatnik nabył towary w drodze spadku. Skoro więc podatnik nabył towary nieodpłatnie, to ich wartości nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Tak też rozstrzygają sądy administracyjne (por. wyroki WSA w Gdańsku z 26 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 124/11 oraz WSA w Białymstoku z 28 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 565/08 - orzeczenia prawomocne).

W powołanym wyroku WSA w Gdańsku czytamy: "(…) wnioskodawca powinien ująć otrzymane nieodpłatnie (w drodze spadku) materiały i towary handlowe w remanencie początkowym, a w remanencie końcowym towary handlowe nie sprzedane na koniec roku podatkowego i wartość tych remanentów wpisać do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przy czym, w myśl § 3 pkt 2 ww. rozporządzenia przez cenę zakupu rozumie się cenę, jaką nabywca płaci za zakupione składniki majątku, pomniejszoną o podatek od towarów i usług, podlegający odliczeniu zgodnie z odrębnymi przepisami, a przy imporcie powiększoną o należne cło, podatek akcyzowy oraz opłaty celne dodatkowe, obniżoną o rabaty, upusty, inne podobne obniżenia, w przypadku zaś otrzymania składnika majątku w drodze darowizny lub spadku - wartość odpowiadającą cenie zakupu takiego samego lub podobnego składnika. Przepis § 3 pkt 2 wskazuje zatem sposób obliczenia wartości składnika majątkowego otrzymanego w drodze spadku, który to składnik majątku należy ujawnić w księdze przychodów i rozchodów podmiotu gospodarczego. Tak obliczoną wartość należy ująć zatem w podatkowej księdze dla potrzeb ustalenia wartości remanentu początkowego podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej. Fakt, że wartość otrzymanych w drodze spadku towarów i materiałów podlega zaewidencjonowaniu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie stanowi jeszcze podstawy do zakwalifikowania wartości takiego nieodpłatnego przysporzenia jako kosztu uzyskania przychodu dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. Jeszcze raz należy podkreślić, że o tym, co jest kosztem uzyskania przychodów decydują normy wynikające z art. 22 i art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

Sposób ewidencjonowania w podatkowej księdze towarów nabytych nieodpłatnie

Sposób ewidencjonowania operacji gospodarczych w podatkowej księdze określa rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Przepisy powołanego rozporządzenia nie odnoszą się jednak wprost do sytuacji ewidencjonowania i dokumentowania nieodpłatnego nabycia towarów.

Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 lutego 2011 r., nr ILPB1/415-1297/10-2/AO: "Nabycie nieodpłatne prawa własności rzeczy ruchomych (…), z zamiarem ich dalszej odsprzedaży, w prawidłowo opodatkowanym obrocie handlowym stanowi operację gospodarczą, która powinna zostać odzwierciedlona w zapisach podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Oznacza to, że w księdze tej muszą znajdować się także te towary handlowe, które będą podlegać dalszej odsprzedaży, nawet gdyby zostały nabyte nieodpłatnie. W konsekwencji, w podatkowej księdze przychodów i rozchodów winna znaleźć się informacja o sposobie nabycia danego towaru. Opis danego zdarzenia powinien znajdować się w kolumnie 6 księgi, natomiast w kolumnie 16 "Uwagi" można wpisać ilość towarów nabytych nieodpłatnie, a przeznaczonych do dalszej sprzedaży. (…) Rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie przewiduje żadnego dokumentu, który w odpowiedni sposób mógłby dokumentować nieodpłatne nabycie towarów (opon). Najwłaściwszym w tym przypadku będzie każdy "inny dowód", wskazujący sposób nabycia towarów, miejsca ich pochodzenia oraz ich ilość".

Podsumowując, jeżeli podatnik otrzymał towary handlowe w spadku przed rozpoczęciem prowadzenia działalności gospodarczej, to ujmuje je w remanencie początkowym na dzień rozpoczęcia tej działalności. Natomiast w przypadku gdy nabył towary będąc już przedsiębiorcą, ich wniesienie do majątku przedsiębiorstwa powinien odnotować w odrębnej pozycji podatkowej księgi, opisując zdarzenie gospodarcze w kolumnie 6, a informacje o towarze (ilość, wartość) w kolumnie 16 księgi.