Przenoszenie kosztów eksploatacyjnych na wynajmującego samochód

Osoba fizyczna będąca podatnikiem VAT, na podstawie umowy dzierżawy wynajmuje osobie prawnej samochody ciężarowe. Z tytułu dzierżawy podatnik wystawia faktury. W umowie poza określeniem wysokości czynszu dzierżawnego zawarto zapis, że dzierżawca zobowiązuje się zwrócić wydzierżawiającemu koszty ubezpieczenia pojazdów. W jaki sposób wydzierżawiający powinien udokumentować obciążenie dzierżawcy tymi kosztami?

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W świetle tego przepisu podmiot obciążający daną usługą, zakupioną we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej, traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inny podmiot, nie może być zatem potraktowane w żaden inny sposób niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Oznacza to, że refaktura usługi zwolnionej z VAT jest także zwolniona z tego podatku, przy czym dla zastosowania zwolnienia istotne znaczenie ma faktyczny charakter usługi, a nie status posiadany przez świadczącego usługę.

Zgodnie z orzecznictwem oraz utrwaloną praktyką organów podatkowych usługa najmu oraz usługa ubezpieczenia przedmiotu najmu nie powinny być, co do zasady traktowane jako usługa kompleksowa, ale opodatkowane oddzielnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wydzierżawiający bowiem - nabywając usługi ubezpieczeniowe, działa we własnym imieniu, ale na rzecz dzierżawcy, faktycznie korzystającego z usług ubezpieczeniowych - najpierw występuje jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług. Usługi te zatem mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

Należy jednak przypomnieć, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o. stwierdził, że warunkiem zwolnienia od podatku VAT refakturowanej usługi ubezpieczeniowej jest przeniesienie na leasingobiorcę dokładnego kosztu ubezpieczenia, tj. kwoty zapłaconej przez leasingodawcę ubezpieczycielowi. Zaprezentowany przez TSUE pogląd został zaakceptowany także przez organy podatkowe, które w wydawanych interpretacjach indywidualnych podkreślają, że jednym z fundamentalnych warunków objęcia refakturowanej usługi zwolnieniem z VAT jest obciążenie leasingobiorcy dokładnym kosztem ubezpieczenia poniesionym przez leasingodawcę wobec zakładu ubezpieczeń.

Reasumując, przenoszone na wynajmującego samochód koszty ubezpieczenia mogą korzystać za zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, pod warunkiem, że ich wysokość jest równa kwocie określonej w polisie ubezpieczeniowej.

Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi np. ubezpieczenia za świadczącego, jest zatem wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi. Przy czym Czytelnik może udokumentować poniesienie kosztu ubezpieczenia odrębną od czynszu fakturą wystawioną na rzecz dzierżawcy, lub też może wystawić fakturę z tytułu dzierżawy, z wyodrębnioną pozycją dotyczącą kosztów ubezpieczenia.

W ramach umowy najmu ciągników siodłowych, jako wynajmujący refakturujemy na najemcę koszty polisy ubezpieczenia OC, AC, NW wynajmowanych środków transportu. Do kwoty refaktury polisy dodajemy niewielką marżę obejmującą koszty administracyjne. Jaką stawką należy opodatkować odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej, jeżeli dokonywana jest w kwocie wyższej niż rzeczywisty koszt polisy? Czy nabywca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionej refaktury?

Refakturowanie usługi ubezpieczeniowej jest zwolnione z VAT, jeżeli przedmiotem odsprzedaży jest usługa w tym samym zakresie. Przy czym przez odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej rozumie się przeniesienie dokładnego kosztu jej nabycia. Doliczenie marży przez Czytelnika wyklucza możliwość uznania transakcji zawartej pomiędzy nim a najemcą za transakcję ubezpieczeniową, gdyż mamy do czynienia z usługą świadczoną w innym zakresie niż pierwotnie przez firmę ubezpieczającą.

Potwierdzeniem powyższego może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 30 sierpnia 2013 r., nr IPTPP4/443-339/13-4/BM. Stwierdzono w niej, iż w sytuacji, gdy kwota ubezpieczenia na fakturze nie jest zgodna z załączoną polisą (jest wyższa, gdyż doliczone są dodatkowe koszty firmy wynajmującej), nie mamy do czynienia ze zwykłym przeniesieniem przez wynajmującego na najemcę kosztu ubezpieczenia przedmiotu najmu. A zatem nie występuje tu świadczenie usług w tym samym zakresie. W związku z powyższym, wynajmujący nie świadczy na rzecz najemcy usług ubezpieczeniowych, korzystających ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Reasumując, Czytelnik obciążając najemcę kosztem polisy ubezpieczeniowej samochodu powiększonym o własną marżę, powinien wystawić fakturę dokumentującą wykonanie usługi opodatkowanej według stawki 23%. Na podstawie tej faktury nabywcy przysługuje prawo do odliczenia zawartego w niej podatku VAT.

Podatnik na podstawie umowy najmu użytkuje w działalności gospodarczej środki transportu. Z zapisów umowy najmu wynika, że to podatnik jako najemca ponosi koszty ubezpieczenia OC, AC, NW użytkowanych środków transportu. Czy wystąpienie podatnika w roli ubezpieczającego i poniesienie kosztów ubezpieczenia za ubezpieczonego (tj. właściciela pojazdu) podlega opodatkowaniu VAT?

Z uwagi na fakt, że przedmiot wynajmu stanowi własność wynajmującego, a nie przedsiębiorcy, który go użytkuje, to najczęściej wynajmujący ubezpiecza przedmiot najmu, a następnie refakturuje koszt polisy ubezpieczeniowej na jego użytkownika. Możliwe jest jednak ukształtowanie takiego modelu ubezpieczenia, w którym zobowiązanym do ubezpieczenia przedmiotu najmu nie jest jego właściciel, lecz najemca. Rozwiązanie takie przewiduje art. 808 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380) zgodnie, z którym ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek co oznacza, że ubezpieczający działając we własnym imieniu, ubezpiecza cudzy interes majątkowy lub niemajątkowy. Stronami tej umowy są ubezpieczający i ubezpieczyciel, co powoduje, że zobowiązanym do zapłaty składki jest ubezpieczający, natomiast ubezpieczonemu przysługuje prawo do świadczenia ubezpieczeniowego wprost od ubezpieczyciela. Uprawnienie ubezpieczonego w tym zakresie może być wyłączone w umowie tylko przed zaistnieniem zdarzenia objętego ubezpieczeniem.

Z opisanej przez Czytelnika sytuacji, wynika że warunki zawartej umowy najmu obligują go do zapłaty na rzecz zakładu ubezpieczeń wszelkich opłat i składek ubezpieczeniowych należnych z tytułu zawartej umowy ubezpieczenia OC, AC i NW. W efekcie zawarcia takiej umowy ubezpieczeniowej następuje wykonanie usługi ubezpieczeniowej pomiędzy firmą ubezpieczającą a najemcą, który użytkuje środki transportowe. Usługa ta jest niezależna od świadczonej przez wynajmującego na rzecz najemcy usługi najmu pojazdów. W polisie ubezpieczeniowej wynajmujący jako właściciel przedmiotu najmu będzie wskazany jako ubezpieczony, natomiast najemca będzie wskazany jako ubezpieczający. W przedstawionej sytuacji mamy zatem do czynienia z dwiema odrębnymi umowami: umową najmu zawartą pomiędzy właścicielem środków transportu i ich użytkownikiem oraz umową ubezpieczenia przedmiotów najmu zawartą pomiędzy ubezpieczycielem i użytkownikiem jako ubezpieczającym. Do świadczenia usług ubezpieczenia dochodzi między firmą ubezpieczeniową a użytkownikiem pojazdów (najemcą). W konsekwencji pomiędzy wynajmującym a najemcą korzystającym z pojazdów w zakresie ubezpieczenia nie dochodzi do świadczenia usługi. Nie występuje więc obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Reasumując, jeśli umowa ubezpieczenia jest zawierana pomiędzy ubezpieczycielem a najemcą, to nie rodzi po stronie najemcy obowiązku podatkowego w podatku VAT. Najemca nie świadczy, ani nie odsprzedaje usługi ubezpieczenia. Jest ona bowiem sprzedawana najemcy bezpośrednio przez firmę ubezpieczającą i pomiędzy tymi dwoma podmiotami następuje rozliczenie, na podstawie wystawionej przez ubezpieczyciela faktury ze stawką zwolnioną lub polisy ubezpieczeniowej.

Czy właściwym dokumentem do obciążenia dzierżawcy podatkiem od środków transportowych jest faktura czy nota księgowa? Jeżeli faktura to czy należy stosować stawkę 23%?

W odniesieniu do podatku od środków transportowych, wskazać należy, że pomimo tego, że podatek ten stanowi odrębny element rozliczeń z dzierżawcą, to jest on należnością wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego - tak jak czynsz.

Podkreślić należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku od środków transportowych ciąży na wydzierżawiającym, jako właścicielu i nie może być w drodze umowy przeniesione na osobę dzierżawcy ze skutkiem zwalniającym wydzierżawiającego z obowiązku podatkowego. Jak wskazano na wstępie strony stosunku cywilnoprawnego mogą jednak, w ramach swobody w kształtowaniu łączących je stosunków zobowiązaniowych, zawrzeć w umowie postanowienie, co do zwrotu należności z tytułu podatku od środków transportowych. Niezależnie jednak od tego, czy zwracana wydzierżawiającemu przez dzierżawcę kwota ww. opłaty zostanie wyłączona z czynszu, czy też stanowi jego element kalkulacyjny, zawsze jest ona należnością obciążającą wydzierżawiającego. Natomiast obowiązek dzierżawcy w stosunku do wydzierżawiającego stanowi zobowiązanie cywilnoprawne, uregulowane w zawartej umowie, a więc należy je traktować jako należność otrzymaną z tytułu odpłatnego świadczenia usługi dzierżawy.

W przypadku umowy dzierżawy przedmiotem świadczenia na rzecz dzierżawcy jest usługa główna, tj. dzierżawa samochodu, a koszty dodatkowe takie jak podatek od środków transportu stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę dzierżawy, dlatego nie powinny być oddzielone.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 stycznia 2016 r., nr IPPP1/4512-1254/15-2/AW, w której czytamy: "(...) podatek od nieruchomości czy podatek od środków transportu mają charakter podatku wyłącznie w relacji podatnik - organ podatkowy. Natomiast w dalszej relacji, tj. pomiędzy podmiotem będącym podatnikiem tego podatku a np. dzierżawcą/najemcą/leasingobiorcą, kwota ta nie ma już charakteru podatku, lecz stanowi element należności z tytułu łączącej strony umowy. Zatem koszty podatku od nieruchomości czy podatku od środków transportu są należnościami bezpośrednio związanymi z odpłatnym świadczeniem usługi najmu/dzierżawy/leasingu i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego. (...)"

Reasumując, ponoszone przez dzierżawcę koszty podatku od środków transportowych stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usługi dzierżawy samochodu i podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT 23%. Zatem brak jest podstaw do wystawienia noty księgowej obciążającej dzierżawcę tymi kosztami.