Rozliczanie WNT - wybrane problemy i wyjaśnienia organów podatkowych

W praktyce często zdarza się, że podatnicy nie otrzymują faktury od kontrahenta unijnego i nie mają też wiedzy, kiedy (i czy w ogóle) wystawił on fakturę dokumentującą sprzedaż towaru. W związku z tym nie wiedzą, w którym miesiącu (kwartale) wykazać VAT należny od WNT i jaki kurs zastosować do przeliczenia podstawy opodatkowania VAT. Z takim problemem zwróciła się spółka do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. W interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2014 r., nr IBPP4/443-180/14/PK, Dyrektor ww. Izby Skarbowej zgodził się ze spółką, że skoro bez faktury nie można określić terminu powstania obowiązku podatkowego od WNT (i podstawy opodatkowania), można wykazać podatek należny i naliczony od tej transakcji w terminie późniejszym. Co istotne - VAT należny od WNT powinien być wykazany w deklaracji za miesiąc/kwartał, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Wzory deklaracji VAT dostępne są w serwisie www.druki.gofin.pl w dziale Podatek VAT

Zaznaczamy, że choć organ podatkowy zgodził się na wykazywanie WNT z opóźnieniem, to jednak zwlekanie z powyższym nie jest korzystne. Wiąże się bowiem zazwyczaj z koniecznością korygowania deklaracji VAT. Lepiej zatem - o ile to możliwe - uzgadniać z kontrahentem, czy wystawił fakturę, a jeżeli tak - jaka jest data i dokładna jej wartość.

Spółka miała również wątpliwości, czy w związku z wykazywaniem WNT w terminie późniejszym (poprzez korektę deklaracji VAT) zostanie zachowane prawo do odliczenia VAT. Takie wątpliwości powstały w związku z brzmieniem art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b) ustawy o VAT. Z przepisu tego wynika bowiem, że warunkiem odliczenia VAT od WNT jest wykazanie podatku należnego w odpowiedniej deklaracji VAT. Spółka uznała - a fiskus się z tym zgodził - że skoro ostatecznie (poprzez korektę deklaracji VAT) WNT jest wykazywane w prawidłowym okresie, prawo do odliczenia VAT zostanie zachowane.

Przypominamy przy tym, że jeżeli podatnik odliczył VAT od WNT, ale w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym od ww. transakcji powstał obowiązek podatkowy nie otrzymał faktury, musi skorygować to odliczenie (pomniejszając odliczony VAT). Takiej korekty podatnik powinien dokonać w miesiącu, w którym upłynie ww. termin 3 miesięcy. Po otrzymaniu faktury od kontrahenta unijnego, podatnik może dokonać "ponownej" korekty - czyli odliczając VAT od WNT. Powyższe regulacje należy uwzględnić również w przypadku wykazywania VAT od WNT z opóźnieniem.

W sytuacji przedstawionej w przykładzie mogą pojawić się wątpliwości, czy zasadne jest wykazywanie VAT naliczonego do odliczenia od WNT (poprzez korektę deklaracji za maj), skoro na moment składania tej korekty podatnik już wie, że musi to odliczenie "odwrócić" (pomniejszyć VAT naliczony - składając korektę deklaracji VAT za sierpień). W związku z powyższym można zastanowić się nad innym rozwiązaniem, a mianowicie - w deklaracji VAT za maj wykazać wyłącznie VAT należny od WNT (nie wykazując VAT naliczonego). Wówczas podatnik nie musiałby korygować deklaracji VAT za sierpień. Takie postępowanie - choć wydaje się zasadne - będzie niekorzystne. W rozliczeniu za maj powstanie bowiem zaległość podatkowa i może powstać konieczność zapłaty odsetek za zwłokę.

Niestety, nie ma żadnych szczególnych przepisów, które odnosiłyby się do sposobu rozliczania dokumentów korygujących do WNT (uwaga! kontrahenci UE zazwyczaj nie wystawiają faktur korygujących, lecz noty debetowe lub kredytowe; te dokumenty należy traktować na równi z fakturami korygującymi). Pojawiają się zatem wątpliwości, w którym miesiącu rozliczyć te korekty - w miesiącu, w którym wykazano VAT od pierwotnej transakcji, czy może w miesiącu wystawienia dokumentu korygującego (noty debetowej/kredytowej)?

Z wyjaśnień organów podatkowych dostępnych na stronie internetowej www.finanse.mf.gov.pl wynika, że sposób rozliczenia korekty do WNT zależy od okoliczności, jakie spowodowały konieczność dokonania tej korekty (wystawienia faktury/noty korygującej).

I tak - jeżeli korekta jest wystawiona w związku z uznaniem reklamacji czy obniżeniem ceny w związku z udzieleniem rabatu, to powinna być rozliczona w miesiącu otrzymania tej korekty. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2014 r., nr IBPP4/443-130/14/LG, w której czytamy:

"(…) w sytuacji otrzymania od dostawcy dokumentu korygującego wystawionego w przypadku obniżenia ceny z tytułu reklamacji jakościowych oraz obniżenia ceny z tytułu udzielonych rabatów - powinien on dokonać korekty obrotu i odpowiadającemu mu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji VAT-7 za okres, w którym otrzymuje od dostawcy unijnego dokument korygujący (…)."

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2013 r., nr IPPP3/443-303/13-2/LK. Co istotne - z tej interpretacji wynika także, że sposób rozliczenia korekty do WNT nie jest uzależniony od tego, czy podatnik wystawia faktury wewnętrzne dokumentujące WNT (i korekty do tych faktur), czy nie. Przypominamy, że obowiązek wystawiania faktur wewnętrznych istniał jedynie do końca 2012 r. W 2013 r. natomiast nadal można było wystawiać takie faktury, ale nie było to obowiązkowe. Natomiast od 1 stycznia 2014 r. żadne przepisy nie odnoszą się do faktur wewnętrznych, ale wystawianie takich dokumentów nie jest kwestionowane.

Dokonanie korekty "na bieżąco" (czyli w miesiącu otrzymania faktury korygującej) jest właściwe również w przypadku, gdy ostateczna cena za zakupione towary znana jest dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej (gdy na fakturze pierwotnej zastosowano cenę szacunkową). Tak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 kwietnia 2014 r., nr ILPP4/443-26/14-4/BA.

Natomiast jeżeli korekta wystawiana jest w związku ze zwrotem towaru, to - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - powinna być rozliczona w miesiącu dokonania tego zwrotu. W interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2014 r., nr IBPP4/443-150/14/PK czytamy:

"(…) Sposób rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w przypadku otrzymania dokumentów korygujących (faktury, noty) uzależniony jest od okoliczności, które spowodowały jej wystawienie. Tym samym, gdy dokonano zwrotu towaru do dostawcy, obniżenie podstawy opodatkowania z tyt. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym dokonano zwrotu towarów. (…)"

Z kolei w sytuacji, gdy korektę wystawiono z powodów błędów ilościowych w dostawie, korektę tę należy rozliczyć w miesiącu rozliczenia pierwotnej transakcji. Tak uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w przytoczonej już interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2014 r.:

"(…) w przypadku otrzymania od dostawcy unijnego dokumentu korygującego dot. korekty ilości towarów, gdy ilość zafakturowana nie odpowiada ilości otrzymanej w rzeczywistości - powinien dokonać korekty obrotu i odpowiadającemu mu podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji VAT-7 za okres, w którym pierwotnie powstał obowiązek podatkowy w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (…)."

Podobnie należy postąpić w przypadku, gdy korektę wystawiono z powodu błędnej ceny wykazanej w fakturze pierwotnej. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 25 czerwca 2014 r., nr IBPP4/443-131/14/LG czytamy bowiem:

"(…) jeżeli wystawione przez dostawcę unijnego faktury (noty) korygujące związane są z pomyłką w cenie, tj. korekty faktur spowodowane są faktem, że pierwotna faktura nieprawidłowo odzwierciedlała stan faktyczny, który istniał już w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu korygowanej sprzedaży, to Wnioskodawca powinien dokonać korekty obrotu i podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy w związku z korygowaną transakcją wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (co do zasady będzie to miesiąc wystawienia przez dostawcę unijnego faktury pierwotnej) i stosownie skorygować deklarację podatkową za ten miesiąc, stosując kurs waluty odpowiedni dla faktury pierwotnej. (…)"

Końcowo warto podkreślić, że we wszystkich ww. przypadkach do przeliczenia korekty WNT organy podatkowe (o ile do tej kwestii się odnosiły) nakazały zastosować kurs, jaki był właściwy dla rozliczenia pierwotnej transakcji.