Przepisy ustawy o VAT umożliwiają podatnikom, którzy mają trudności z uzyskaniem od kontrahenta zapłaty za towar czy usługę "odzyskanie" kwoty zapłaconego podatku od danej czynności. Procedura ta nazywana jest ulgą na złe długi i dotyczy wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. O jej uprawdopodobnieniu mówimy wówczas, gdy nie zostanie ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Warunki umożliwiające skorzystanie przez wierzyciela z ulgi na złe długi są następujące:
1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty:
a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
3) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Wierzyciel w ramach ulgi na złe długi pomniejsza zarówno podstawę opodatkowania, jak i kwotę podatku należnego.
Zgodnie z art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta podstawy opodatkowania i podatku należnego przez wierzyciela może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Wierzyciel może zatem skorygować podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym upłynął termin 150-dniowy, liczony od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Korekty takiej może dokonać pod warunkiem, że do dnia złożenia przez niego deklaracji za ten okres rozliczeniowy należność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.
Dłużnik z kolei – w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze – ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Istnieje jednak odstępstwo od tej zasady. Nie ma ona zastosowania wówczas, gdy dłużnik ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.
Jeżeli należność zostanie uregulowana częściowo, korekta dotyczyć będzie podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności.
Dłużnik, który był obowiązany do skorygowania podatku naliczonego ze względu na nieuregulowanie należności, ale korekty takiej nie dokonał, narażony jest na ustalenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur. Sankcja ta nie ma zastosowania wobec osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe.
Ustawodawca w stosunku do wierzyciela, jak i do dłużnika, uregulował zasady dokonywania korekty podatku w sytuacji, gdy po zastosowaniu ulgi na złe długi należność zostanie przez dłużnika uregulowana. W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której wierzyciel skorygował podatek należny i podstawę opodatkowania, należność zostanie uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel ma obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.
Jeśli należność zostanie uregulowana częściowo, wówczas podstawa opodatkowania oraz kwota podatku należnego musi być zwiększona w odniesieniu do tej części.
Natomiast po stronie dłużnika – w przypadku uregulowania przez niego należności po dokonaniu korekty podatku naliczonego – powstanie prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano (lub o część kwoty podatku naliczonego przy częściowym uregulowaniu należności).
W związku z przedstawionymi regulacjami ustawowymi dotyczącymi zasad postępowania w przypadku nieuregulowanych należności, może pojawić się wątpliwość, co do konieczności skorygowania podatku naliczonego przez dłużnika w sytuacji gdy termin, w którym będzie miał on obowiązek dokonania korekty VAT naliczonego przypadnie w okresie, w którym dłużnik ten zlikwiduje już działalność gospodarczą i zostanie wykreślony z rejestru podatników VAT.
W dniu 31 maja 2014 r. zlikwidowałem działalność gospodarczą i 3 czerwca zostałem wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych. Na dzień likwidacji działalności gospodarczej posiadałem niezapłaconą fakturę z tytułu najmu. W dniu 30 lipca minie 150 dni od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, o której mowa. Czy w przypadku gdy do końca lipca 2014 r. należność z ww. faktury nie zostanie uregulowana, to jako dłużnik mam obowiązek skorygowania VAT naliczonego, choć nie jestem już czynnym podatnikiem VAT?
Przepisy ustawy o VAT nie regulują zasad postępowania w sytuacji przedstawionej w pytaniu. W art. 99 ust. 7 ustawy o VAT wskazano jedynie, iż przepisu art. 99 ust. 1 (stanowiącego o obowiązku składania deklaracji VAT) nie stosuje się do podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113, oraz podmiotów wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub na podstawie art. 82 ust. 3, chyba że są obowiązani m.in. do dokonania korekty, o której mowa w art. 89a ust. 4, lub uprawnieni do dokonania korekty, o której mowa w art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten dotyczy jednak odpowiednio zmniejszenia podatku należnego przez wierzyciela, który otrzymał należność od dłużnika oraz do dłużnika, który ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego po uregulowaniu należności. Są to sytuacje, w których już po zastosowaniu ulgi na złe długi należność została uregulowana i w momencie jej uregulowania wierzyciel, bądź dłużnik nie są już czynnymi podatnikami VAT.
Nieco zbliżoną sytuację rozpatrywał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2012 r., nr ITPP1/443-1042/12/AJ, stwierdził, iż: "(…) Skoro zatem Wnioskodawca skorzystał z «ulgi za złe długi» będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to pomimo, że w momencie uregulowania przez dłużnika części należności, Wnioskodawca nie posiadał już statutu podatnika podatku VAT czynnego, ma obowiązek dokonać rozliczenia (zwrotu) podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym sporna należność została uregulowana. Należy bowiem podkreślić, iż otrzymana kwota jest należną z tytułu sprzedaży usług, wyświadczonych przez Wnioskodawcę w okresie, w którym występował jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. (…)"
Czy jednak w przypadku dłużnika należałoby zastosować analogię? Zdaniem redakcji, brak jest uregulowań prawnych, które obligowałyby podatnika do złożenia deklaracji i skorygowania VAT naliczonego w sytuacji, w której w chwili upływu terminu w jakim dłużnik powinien skorygować VAT naliczony, nie jest on już czynnym podatnikiem VAT (zlikwidował działalność gospodarczą). Podatnik dokonał odliczenia VAT naliczonego w momencie zakupu towaru czy usługi i jako czynny podatnik VAT miał prawo do odliczenia VAT naliczonego nawet mimo braku zapłaty. Brak zapłaty nie pozbawia bowiem podatnika – co do zasady – prawa do odliczenia VAT naliczonego. Trudno zatem powiedzieć, że podatek naliczony został odliczony w sposób nieprawidłowy.
Oczywistym jest, że sytuacja ta oznacza, iż wierzyciel w stosunku do tej nieuregulowanej kwoty nie będzie mógł skorzystać z ulgi na złe długi (dłużnik nie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT). Co prawda obecne przepisy nie uzależniają obowiązku korekty VAT naliczonego przez dłużnika od tego, czy wierzyciel skorzystał z ulgi na złe długi czy też nie, ale jest to także dodatkowy argument, przemawiający za brakiem obowiązku korekty VAT przez dłużnika w sytuacji gdy termin dokonania tej korekty upływa w okresie, w którym zlikwidował on już działalność gospodarczą.
Co prawda przepis art. 89b ust. 1 ustawy o VAT stanowiący o konieczności skorygowania podatku naliczonego przez dłużnika posługuje się pojęciem "dłużnik", nie zaś "podatnik", jednak – jak się wydaje – po likwidacji działalności gospodarczej i wykreśleniu z rejestru podatników VAT, podmiot przestaje funkcjonować jako podatnik i – skoro działalności gospodarczej w ogóle nie prowadzi – nie mogą dotyczyć go przepisy ustawy o VAT.
Jest to sytuacja budząca pewne wątpliwości, zwłaszcza w odniesieniu do nabytych usług, od których podatek VAT został odliczony, a nie zostanie skorygowany ze względu na brak zapłaty. Problem ten nie występuje w przypadku gdy podatnik nabył towar, odliczył VAT a następnie likwiduje działalność gospodarczą. Jeżeli bowiem towar został sprzedany jeszcze przed likwidacją, to sprzedaż podlegała opodatkowaniu, natomiast jeżeli do dnia likwidacji podatnik towaru nie sprzeda, będzie musiał wykazać go w spisie z natury i także opodatkować. Takiego rozwiązania nie ma w przypadku faktur zakupu dokumentujących nabyte usługi.
Przyjąć jednak należałoby – zdaniem redakcji – że skoro podatnik nabył towar czy usługę w związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi i zgodnie z obowiązującymi przepisami odliczył VAT naliczony od tego zakupu, to po likwidacji działalności gospodarczej podatnika tego nie dotyczą przepisy art. 89b ust. 1 ustawy o VAT obligujące do skorygowania podatku naliczonego.
|