1) Kupujemy towary, które opodatkowane są w ramach odwrotnego obciążenia. Dokonujemy ich obróbki i sprzedajemy. Cena zawiera zarówno wartość towaru, jak i usługi (towaru i usługi nie rozbijamy na poszczególne pozycje). Całość sprzedajemy także w ramach odwrotnego obciążenia. Czy postępujemy prawidłowo, czy może wykonaną usługę należy opodatkować w tradycyjny sposób?
Cała sprzedaż, o której mowa w pytaniu, jako jedna transakcja kompleksowa, powinna być opodatkowana w ten sam sposób (tu: w ramach odwrotnego obciążenia). |
Zasadą jest, że obowiązek rozliczenia VAT spoczywa na sprzedawcy. Od tej zasady są jednak pewne wyjątki. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, do rozliczenia podatku może być zobowiązany nabywca. Jest to tzw. rozliczenie w ramach "odwrotnego obciążenia". Stosuje się je, jeżeli spełnione są następujące warunki:
1) nabywcą jest podatnik,
2) dokonującym dostawy jest czynny podatnik VAT,
3) dostawa nie jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT (zwolnienie to dotyczy dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT, od nabycia/importu/wytworzenia których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT).
Stosując mechanizm odwrotnego obciążenia sprzedawca na fakturze nie wykazuje kwoty podatku. Powinien jednak zamieścić wyrazy "odwrotne obciążenie", co jest informacją o konieczności rozliczenia VAT przez nabywcę.
Z pytania wynika, że podatnik kupuje towary, a następnie dokonuje ich obróbki. Sprzedaż tych towarów następuje w ramach jednej, kompleksowej czynności. Kontrahent nie zamawia ani towaru nieobrobionego, ani usługi obróbki. Usługa wykonana na tym towarze nie jest zatem przedmiotem odrębnej transakcji - jest ona jedynie elementem świadczenia złożonego, kompleksowego. To oznacza, że cała wartość transakcji powinna być rozliczona w jeden sposób (tu: w ramach odwrotnego obciążenia - oczywiście zakładamy, że warunki do takiego sposobu rozliczenia są spełnione, tj. m.in. przedmiotem sprzedaży są towary wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT).
Podobne wnioski można wysnuć z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 listopada 2013 r., nr IPPP3/443-766/13-2/KT czy Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 lutego br., nr ILPP4/443-553/13-2/EWW.
2) W 2013 r. kupiliśmy towar - sprzedawca zastosował tradycyjny sposób rozliczenia (wykazał VAT w wysokości 23%). Okazało się, że transakcja powinna być rozliczona w ramach odwrotnego obciążenia, więc kontrahent przysłał korektę faktury. Jak rozliczyć tę transakcję?
Ponieważ nabywca nie rozliczył VAT należnego od zakupionego towaru (pomimo takiego obowiązku), powinien odpowiednio skorygować deklarację VAT, w której powstał obowiązek podatkowy od tej transakcji (w uproszczeniu - kiedy dokonał zakupu towaru i kontrahent wystawił fakturę). |
Z pytania wynika, że podatnik kupił towary wymienione w załączniku nr 11 ustawy o VAT, których zakup zobowiązuje nabywcę do rozliczenia VAT (zakładamy, że są spełnione warunki do zastosowania opodatkowania w ramach odwrotnego obciążenia). Sprzedawca jednak wystawił fakturę z kwotą podatku. Postąpił zatem nieprawidłowo. Ponieważ transakcja nie powinna być opodatkowana przez sprzedawcę (lecz przez nabywcę), VAT wykazany w tej fakturze nie podlegał odliczeniu. Jak bowiem wynika z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do odliczenia VAT faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku (w części dotyczącej tych czynności).
Trzeba jednak podkreślić, że opodatkowanie transakcji przez sprzedawcę nie zwalniało nabywcy z obowiązku rozliczenia VAT. Nabywca powinien zatem wykazać zarówno VAT należny, jak i naliczony (zakładamy, że zakup związany jest z wykonywaniem czynności opodatkowanych). Skoro nabywca tego nie zrobił, powinien skorygować deklarację VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od ww. transakcji (generalnie w miesiącu dokonania zakupu i wystawienia faktury przez kontrahenta). Podstawą opodatkowania powinna tu być kwota, którą nabywca zobowiązany był zapłacić, czyli - co do zasady - kwota brutto wykazana w fakturze otrzymanej od kontrahenta. Gdyby jednak ta podstawa uległa zmianie (np. w związku z wystawieniem przez kontrahenta faktury korygującej "in minus"), podatnik powinien ją odpowiednio skorygować.
Tu pojawia się pytanie - jak ustalić podstawę opodatkowania, jeżeli na moment rozliczenia VAT od ww. transakcji nabywca już wie, że faktura pierwotna została błędnie wystawiona. Czy w takim przypadku podstawą opodatkowania powinna być:
1) kwota brutto wykazana w fakturze pierwotnej, czy też
2) kwota netto, która ostatecznie będzie wyznaczała kwotę, którą nabywca ma obowiązek zapłacić?
Nasza redakcja przychyla się do drugiego rozwiązania, tj. ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie kwoty ostatecznej, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (tj. z uwzględnieniem kwoty wykazanej w fakturze korygującej). Wynika to z faktu, że faktura korygująca nie dokumentuje nowego zdarzenia, lecz "poprawia" błędnie wykazane kwoty w fakturze pierwotnej. Poza tym, gdyby faktura pierwotna była wystawiona poprawnie, taka właśnie byłaby podstawa opodatkowania transakcji u nabywcy.
Przykład
Podatnik nabył towar w grudniu 2013 r. i w tym miesiącu otrzymał fakturę na 1.000 zł netto plus VAT 230 zł. Z tej faktury odliczył VAT. Okazało się, że transakcja powinna być rozliczona w ramach odwrotnego obciążenia. Kontrahent wystawił fakturę korygującą - kwota netto nie uległa zmianie (skorygowano kwotę VAT i kwotę brutto). Prawidłowa kwota, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić za zakupione towary, to 1.000 zł. Ponieważ nabywca nie rozliczył VAT od ww. transakcji (pomimo takiego obowiązku), musi skorygować deklarację VAT za grudzień 2013 r. Naszym zdaniem, po stronie podatku należnego podatnik powinien wykazać następujące kwoty:
Z kolei po stronie podatku naliczonego podatnik mógłby wykazać kwotę podatku należnego od ww. zakupu (230 zł - "in plus"). Jednocześnie jednak musiałby skorygować odliczony VAT z faktury pierwotnej (także kwotę 230 zł - "in minus"). Ostatecznie kwota podatku naliczonego wykazana w deklaracji nie uległaby zmianie. Jedynie w ewidencjach prowadzonych dla celów VAT podatnik powinien dokonać stosownych zapisów. |
Zaznaczamy, że skorygowanie deklaracji VAT, w której nabywca powinien rozliczyć VAT od ww. transakcji, spowoduje powstanie zaległości podatkowej i może spowodować konieczność zapłaty odsetek za zwłokę.
3) Czy sprzedając rolnikowi ryczałtowemu towar wymieniony w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, powinien być zastosowany mechanizm odwrotnego obciążenia? Czy muszę wystawić fakturę?
Rolnik ryczałtowy to rolnik dokonujący dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczący usługi rolnicze, korzystający ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (za wyjątkiem rolnika zobowiązanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych).
Rolnik ryczałtowy ma ograniczone obowiązki w zakresie VAT - nie składa comiesięcznych deklaracji VAT, nie wystawia faktur, nie prowadzi ewidencji dla celów VAT oraz nie ma obowiązku dokonywania zgłoszenia rejestracyjnego (art. 117 ustawy o VAT). Pewnym zaskoczeniem dla rolników ryczałtowych może być jednak obowiązek rozliczenia VAT od zakupionych wyrobów stalowych, czy innych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. Jak bowiem wynika z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli nabywca jest podatnikiem (pomijamy pozostałe warunki do stosowania tego sposobu opodatkowania). Dla celów VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody.
WAŻNE: Dla celów VAT rolnicy (czynni czy ryczałtowi) traktowani są jako podatnicy. Rolnik może być zatem zobowiązany do rozliczenia VAT w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia (jeżeli pozostałe warunki do tego sposobu rozliczenia VAT są spełnione).
Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 lutego 2014 r., nr ITPP3/443-605/13/MD, w której czytamy:
"(…) sprzedaż wyrobów określonych w załączniku nr 11 do ustawy winna być opodatkowana na zasadzie odwrotnego obciążenia (art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy) niezależnego od tego, czy będzie ona dokonywana na rzecz rolnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (ewentualnie zwolniony), czy też na rzecz rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy. Każdy bowiem z tych podmiotów, wykonując działalność rolniczą, posiada status podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy. (…)"
Nie wiadomo, czy objęcie rolników ryczałtowych mechanizmem odwrotnego obciążenia było celowym działaniem ustawodawcy - nie wydaje się to bowiem zasadne. Niemniej jednak, przyjmując obecne brzmienie przepisów nie pozostaje nic innego, jak dostosować się do nich. Podkreślamy przy tym, że rolnicy ryczałtowi, którzy dotychczas nie rozliczali VAT, ale muszą rozliczyć podatek w związku z zakupem towaru wymienionego w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, powinni złożyć deklarację na druku VAT-9M.
Przypominamy, że informację o stosowaniu do transakcji mechanizmu odwrotnego obciążenia należy podać na fakturze. Czy jednak dla rolników ryczałtowych też trzeba wystawiać faktury, skoro sprzedaż dla takich podmiotów jest ewidencjonowana w kasie rejestrującej (patrz - art. 111 ust. 1 ustawy o VAT; pomijamy tu przysługujące zwolnienia z ewidencjonowania)?
Fakturę dokumentującą dokonanie sprzedaży towaru (wykonanie usługi) trzeba wystawić - w uproszczeniu mówiąc - gdy nabywcą jest podatnik, a sprzedaż nie jest zwolniona z VAT. Nie trzeba natomiast wystawiać faktur, gdy nabywcą jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej. Żadne przepisy nie wyłączają jednak obowiązku wystawienia faktury, jeżeli nabywcą jest rolnik ryczałtowy (każdy rolnik - jak wyżej wskazano - jest uznawany za podatnika). Wydawałoby się jednak, że skoro sprzedaż dla rolnika ryczałtowego musi być ewidencjonowana w kasie rejestrującej, to wystawienie faktury nie powinno być już konieczne. Nie ma bowiem żadnego powodu, aby nakładać na podatników obowiązek podwójnego dokumentowania sprzedaży (fakturą i paragonem fiskalnym). Zaznaczamy jednak, że organy podatkowe przyjmują literalne brzmienie przepisów i uznają, że wystawianie faktur dla rolników ryczałtowych jest obowiązkowe. Tak uznał przykładowo Dyrektor
Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 lipca 2013 r., nr ILPP2/443-282/13-2/JK:
"(…) Wnioskodawca dokonując dostawy na rzecz rolnika ryczałtowego zobowiązany będzie udokumentować sprzedaż na kasie rejestrującej, zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy. Jednocześnie, wskazać należy, iż biorąc pod uwagę (…) definicję działalności gospodarczej (art. 15 ust. 2 ustawy), działalność rolnicza (art. 2 pkt 15 ustawy) mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, a rolnik - zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług - jest podatnikiem. W konsekwencji Spółka winna - na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy - wystawić fakturę dokumentującą przedmiotową transakcję. (…)"
Interpretacja ta dotyczyła wprawdzie stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2014 r., ale należy się spodziewać, że podobne stanowisko może być prezentowane także w obecnym stanie prawnym.
|