Dostawa nieruchomości lub ich części w obrocie krajowym może być opodatkowana w różny sposób, w zależności od tego, które z obowiązujących przepisów znajdą zastosowanie w danym stanie faktycznym. W szczególnych okolicznościach może być również wyłączona poza zakres działania ustawy o VAT. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, gdy nieruchomość jest składnikiem majątku przedsiębiorstwa, a przedmiotem dostawy jest całe przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.
Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. Tak wynika z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera z kolei art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez którą należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Natomiast definicję przedsiębiorstwa zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121), z którego wynika, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
Definicja ta budzi w praktyce szereg wątpliwości, odnoszących się przede wszystkim do zamieszczonego w niej katalogu składników przedsiębiorstwa, a mianowicie, czy ma on charakter zamknięty, czy też jedynie przykładowy. Sformułowanie zawarte w zacytowanym art. 551 K.c. "obejmuje ono w szczególności", pozwala uznać, że definicja wymienia tylko przykładowe elementy przedsiębiorstwa. W rezultacie, w konkretnym stanie faktycznym, przedsiębiorstwo może obejmować także inne, niewymienione w tym przepisie składniki, jak również może składać się tylko z niektórych wymienionych w nim elementów.
Warto w tym miejscu wskazać, że Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2014 r., nr ITPP2/443-1417/13/AK stwierdził, że aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.
Oznacza to, według fiskusa, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz jest pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.
Dostawa obiektów budowlanych lub ich części (z wyjątkiem obiektów budownictwa mieszkaniowego i lokali mieszkalnych) zasadniczo podlega opodatkowaniu stawką podstawową, tj. 23%.
W stosunku do budynków, budowli lub ich części w szczególnych przypadkach może mieć również zastosowanie zwolnienie od podatku, o czym będzie mowa w dalszej części opracowania.
Natomiast na mocy art. 41 ust. 12 ustawy o VAT obniżoną 8% stawkę VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.
Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym nie zalicza się natomiast:
1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.
W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity określone w art. 41 ust. 12b – stawkę VAT 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Należy dodać, iż klasyfikacji budynków dokonuje się na podstawie przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316 ze zm.). Jego treść odnajdą Państwo na naszej stronie internetowej www.gofin.pl.
Dokonując sprzedaży używanego obiektu budowlanego lub jego części należy rozstrzygnąć, czy można w tym przypadku zastosować zwolnienie z VAT, czy też nie.
Mocą art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części, upłynął okres krótszy niż 2 lata.
W pierwszym przypadku generalnie sprzedaż nieruchomości należy opodatkować, a w drugim – sprzedaż korzysta ze zwolnienia z VAT. Wprawdzie od powyższego przewidziano pewne wyjątki, lecz i tak kluczowe znaczenie ma ustalenie daty pierwszego zasiedlenia.
Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
Zatem do pierwszego zasiedlenia dochodzi przy pierwszej sprzedaży nieruchomości, lub też w momencie oddania jej do używania innemu podmiotowi, np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu.
Przykład
Podatnik wybudował w 2010 r. magazyn na potrzeby prowadzonej działalności. Odliczał VAT przy budowie. W takim przypadku sprzedaż budynku nie może korzystać ze zwolnienia z VAT, bowiem nie doszło do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu ustawy o VAT. |
Przykład
Podatnik wybudował w 2009 r. budynek, odliczając podatek VAT przy jego budowie (budynek miał być przeznaczony na potrzeby prowadzonej działalności opodatkowanej). W 2011 r. podpisał umowę, na podstawie której wydzierżawił budynek spółce z o.o. W tym przypadku pierwszym zasiedleniem było wydanie budynku do używania w ramach dzierżawy, zatem obecnie sprzedaż takiego budynku korzystać może ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. |
Warto również nadmienić, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wiele razy. O ile bowiem dana nieruchomość może zostać tylko raz wybudowana, o tyle kilkakrotnie może być ona ulepszana w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Do pierwszego zasiedlenia będzie więc dochodziło po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu.
Ustawodawca wymienia również inne przypadki, w których możliwe jest zwolnienie z opodatkowania dostawy nieruchomości zabudowanych i to przed upływem dwóch lat od ich zasiedlenia. Art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy stanowi, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem że:
a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów; zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT warunku tego nie stosuje się, jeżeli obiekty w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.
Podatnicy dokonujący sprzedaży nieruchomości, mają w pewnym zakresie możliwość wyboru: czy opodatkować sprzedawaną nieruchomość, czy też nie (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 kwietnia 2014 r., nr ILPP2/443-38/14-4/MN).
W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może odstąpić od zastosowania przysługującego mu zwolnienia od podatku w stosunku do budynku, budowli lub ich części gdy dostawa będzie dokonywana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia i wybrać ich opodatkowanie, pod warunkiem, że zarówno dokonujący dostawy, jak i nabywca obiektu będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą przed dokonaniem dostawy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy oświadczenie, że wybierają opodatkowanie tej dostawy.
Oświadczenie to musi zawierać:
Ponadto, aby zrezygnować ze zwolnienia z VAT w stosunku do dostawy obiektu, kwota należna z tytułu dostawy nie może być niższa od ceny nabycia lub kosztu wytworzenia, określonych w momencie dostawy tych obiektów.
Uwaga
Jeżeli stronami transakcji będą czynni podatnicy VAT, mimo upływu 2 lat od pierwszego zasiedlenia obiektu, transakcja za zgodą stron i po powiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego może zostać opodatkowana.
Przykład
Podatnik wybudował w 2010 r. pawilon handlowy, który przeznaczył na wynajem. Odliczył podatek VAT przy budowie. W przypadku gdy podatnik wybierze zwolnienie z VAT transakcji sprzedaży, będziemy mieli do czynienia ze zmianą przeznaczenia towaru, a zatem niezbędna będzie korekta odliczonego uprzednio podatku. Ponieważ pawilon został wybudowany w 2010 r., to w przypadku sprzedaży dokonanej w roku bieżącym, korekcie podlega 6/10 odliczonego uprzednio podatku VAT. Dodatkowo dostawa nieruchomości zwolnionej z VAT obciążona jest podatkiem od czynności cywilnoprawnych. |
Z przedstawionego powyżej przykładu wynika, że wybór opcji opodatkowania dostawy budynku może być dla podatnika opłacalny w sytuacji gdy nabywca dokonuje zakupu w związku z działalnością opodatkowaną (czyli gdy może odliczyć cały podatek naliczony od nabycia), oraz gdy budynek jest w początkowej fazie okresu korekty. Wszystkie te okoliczności należy wziąć pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o zasadach dokonania transakcji sprzedaży.
Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że grunt, na którym posadowione są sprzedawane budynki lub budowle przejmuje stawkę właściwą dla samych obiektów.
Jeśli zatem obiekt opodatkowany jest określoną stawką VAT, to stawka ta właściwa jest dla całej transakcji obejmującej zarówno sam obiekt, jak i grunt, na którym jest on posadowiony. Jeżeli natomiast obiekt objęty jest zwolnieniem, to i grunt korzysta ze zwolnienia z VAT.
W przypadku dostaw obiektów posadowionych na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania, również stosuje się zasadę, zgodnie z którą sprzedaż tego prawa opodatkowana jest stawką VAT właściwą dla sprzedawanego obiektu.
Natomiast odrębnie uregulowany jest sposób ustalania podstawy opodatkowania. W myśl art. 29a ust. 9 ustawy o VAT włączenie do podstawy opodatkowania nie dotyczy czynności oddania w wieczyste użytkowanie gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.
Ustawa o VAT definiuje w art. 2 pkt 6 towary jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają czynności polegające na odpłatnym przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Istnieją jednak pewne czynności nieodpłatne, które także podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wymienia je art. 7 ust. 2 tej ustawy, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega przekazanie nieodpłatne przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, a w szczególności m.in. darowizny, jeśli podatnikowi przysługiwało w całości lub części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
Przepis ten dotyczy także nieruchomości przekazywanych nieodpłatnie. Jeżeli zatem przy nabyciu nieruchomości podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, nieodpłatne przekazanie tej nieruchomości nie będzie rodziło obowiązku podatkowego w VAT. W przeciwnym przypadku, przy przekazaniu tej nieruchomości na cele osobiste należy zastosować taką stawkę VAT, jaka byłaby właściwa przy jej sprzedaży.
Na zakończenie warto wskazać (o czym już wspomnieliśmy w przytoczonym powyżej przykładzie), że w razie skorzystania ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży (nieodpłatnym przekazaniu) nieruchomości, może zaistnieć konieczność skorygowania podatku wcześniej odliczonego przy jego nabyciu na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT. Zmieni się bowiem przeznaczenie nieruchomości – ze związku z czynnościami opodatkowanymi na związek z czynnościami zwolnionymi z VAT. Obowiązek ten powstanie wówczas, gdy sprzedaż nieruchomości nastąpi w okresie korekty, tj. w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania.
|