Zatrzymanie kaucji gwarancyjnej a obowiązek korekty VAT w związku z ulgą na złe długi - wyrok WSA

(wyrok WSA w Białymstoku z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 376/13 - orzeczenie prawomocne)

Podatnik (wierzyciel) może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, tj. nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Takiej korekty można dokonać również w stosunku do części kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekty, o której mowa, można dokonać, jeżeli spełnione są dodatkowe warunki. Zostały one szczegółowo określone w art. 89a ust. 2 ustawy o VAT.

Z kolei dłużnik, który nie uregulował należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury. Korekty tej powinien dokonać w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89b ust. 1 ustawy o VAT).

Korekta, o której mowa, nazywana jest "ulgą na złe długi".

Podkreślenia wymaga, że wierzyciel ma prawo do ww. korekty (jeżeli spełnione są ustawowe warunki), a dłużnik ma obowiązek jej dokonać.

W sprawie rozstrzyganej w ww. wyroku powstały wątpliwości, czy korektę w związku z ulgą na złe długi należy sporządzić również w przypadku, gdy podatnik (lub jego kontrahent) zatrzymuje pewną część należności tytułem kaucji gwarancyjnej. Organ podatkowy uznał, że część należności, która została zatrzymana tytułem kaucji, nie jest wymagalna, a tym samym u podatnika, który tę kaucję zatrzymał, nie powstaje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego. Podatnikowi nie przysługuje też prawo do korekty podatku należnego w związku z otrzymaniem zapłaty za wykonaną usługę w kwocie pomniejszonej o zatrzymaną przez kontrahenta kaucję. WSA zgodził się z fiskusem, że w przypadku zatrzymania kaucji gwarancyjnej podatnik nie ma prawa (obowiązku) dokonania korekty VAT w związku z ulgą na złe długi:

"(…) Kwoty należności (wierzytelności) objętej potrąceniem nie można (…) uznać w tym zakresie za kwotę nieuregulowaną. W konsekwencji, do tej części zatrzymanego wynagrodzenia nie znajdują zastosowania regulacje zawarte w art. 89a i art. 89b u.p.t.u. Skarżący nie ma zatem prawa do korekty podatku należnego ani odpowiednio obowiązku korekty podatku naliczonego w przewidzianych w tych przepisach terminach. Powyższe stwierdzenie organu odpowiada stanowisku przedstawionemu przez Skarżącego. Argumentacja organu wskazująca następnie na podział w takiej sytuacji płatności na dwa okresy - pierwszy termin zapłaty wynikający z faktury lub umowy i drugi termin przypadający po zakończeniu okresu gwarancji jest, zdaniem Sądu, nieprawidłowa. Skoro następuje wzajemne potrącenie należności (kompensata), zatem zostają one uregulowane. Późniejszy zwrot kwoty kaucji gwarancyjnej nie ma znaczenia w kontekście ustalenia, czy doszło do zapłaty należności zasadniczej. Uchybienie to nie miało jednak wpływu na prawidłowość dokonanej oceny prawnej. (…)"

Od redakcji:

Mówiąc o korekcie VAT dokonywanej przez wierzyciela w związku z ulgą na złe długi warto też wspomnieć, że były wątpliwości, czy korektę tę można wykazać wyłącznie w okresie rozliczeniowym, w którym upłynął 150. dzień od upływu terminu płatności, czy można ją wykazać także później (jeżeli będą spełnione ustawowe warunki do dokonania korekty, czyli m.in. nie upłyną 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura). Z wyjaśnień Ministerstwa Finansów zawartych w odpowiedziach dotyczących zmian w VAT, jakie obowiązują od 1 stycznia 2013 r. wynikało, że jedynym okresem, w którym można wykazać korektę VAT należnego w związku z korzystaniem z ulgi na złe długi, jest deklaracja za okres, w którym upłynął 150. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Jeżeli podatnik w tej deklaracji nie wykazał omawianej korekty, może to zrobić później, ale nie w bieżącej deklaracji VAT, lecz poprzez korektę deklaracji za okres, w którym upłynął 150. dzień od umownego terminu płatności. Podobnie uznał Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 12 listopada 2013 r., nr PT8/033/187/448/AMT/13/RD-117081, zmieniając tym samym interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Minister Finansów wyjaśnił:

"(…) Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty VAT (w związku z ulgą na złe długi - przyp. red.) w dowolnym terminie przypadającym pomiędzy okresem rozliczeniowym, w którym upłynie 150 dni od terminu płatności wystawionej przez niego faktury sprzedażowej a upływem okresu 2 lat od końca roku podatkowego, w którym wystawiono wskazaną fakturę (…).

O ile Wnioskodawcy przysługuje swoboda w wyborze terminu czynności dokonania korekty podatku wynikającego z nieopłaconej faktury - według wskazanych wyżej wymagań i ramie czasowej, o tyle nie ma on możliwości swobodnego wyboru okresu rozliczeniowego, za który deklarację będzie korygował (podkreśl. red.). (…)"