Sprzedaż nieruchomości wraz z wyposażeniem

» Stan prawny obowiązujący do końca 2013 r.

Do dnia 31 grudnia 2013 r. na gruncie ustawy o VAT obowiązek podatkowy zasadniczo powstawał z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem licznych wyjątków przewidzianych treścią art. 19 ustawy o VAT. Jednym z nich był art. 19 ust. 10 ustawy o VAT, który stanowił, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. Otrzymanie części zapłaty (ceny) powodowało powstanie obowiązku w tej części (art. 19 ust. 15 ustawy o VAT). Zaś w przypadku gdy przed dniem wydania lokalu czy budynku zostały uiszczone zaliczki - obowiązek podatkowy powstawał w tej części z chwilą ich otrzymania.

Warto zauważyć, że reguły te miały zastosowanie do dostawy wszystkich budynków oraz tych lokali, co do których ustanowiono odrębną własność, gdyż inne zasady obowiązywały w stosunku do lokali objętych regulacją ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222), o czym stanowił art. 19 ust. 13 pkt 10 ustawy o VAT (vide: wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 963/09, orzeczenie prawomocne).

» Stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.

W związku z nowelizacją ustawy o VAT z początkiem 2014 r. w sposób radykalny zmieniły się zasady ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT (w całości uchylono dotychczas obowiązujący art. 19 ustawy o VAT, dodając art. 19a). Ogólna zasada w tym zakresie została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych przepisami ustawy o VAT (podobnie było w stanie prawnym obowiązującym do końca 2013 r., z tym że wtedy termin powstania obowiązku podatkowego zależał od daty "wydania towaru", a nie "dokonania dostawy towarów" - ta zmiana nie powinna jednak zasadniczo wpłynąć na termin rozliczenia VAT). Taki wyjątek został m.in. zawarty w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, który stanowi, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty (w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym na gruncie "nowego" stanu prawnego wciąż obowiązują wyjątki w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, ale jest ich zdecydowanie mniej niż w "starym" stanie prawnym.

Jeśli chodzi o moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości (w postaci budynków/lokali), to ustawa o VAT nie określa szczególnych regulacji w tym zakresie, w związku z tym obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych z chwilą dokonania dostawy towarów (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem art. 19a ust. 8).

Trzeba w tym miejscu zwrócić jeszcze uwagę na przepisy przejściowe zawarte w ustawie nowelizującej z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35 ze zm.). Z art. 7 tej ustawy wynika bowiem, że w odniesieniu do czynności wykonanych przed dniem 1 stycznia 2014 r. obowiązek podatkowy powstaje na zasadach obowiązujących do końca 2013 r.

W celu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy budynku/lokalu konieczne jest stwierdzenie, czy doszło do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (co przede wszystkim wiąże się z ustaleniem terminu wydania nieruchomości). Istotne w tym przypadku jest bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, o którym stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Dopiero dokonanie dostawy stanowiącej "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" rodzi powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy (vide: wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09, orzeczenie prawomocne).

Przepisy ustawy o VAT, definiując pojęcie dostawy towarów, nie odnoszą się do przeniesienia prawa własności w ujęciu cywilistycznym, lecz do przeniesienia prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel. Chodzi więc o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym (vide: wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 846/12, orzeczenie prawomocne). Ustawodawca więc wyraźnie odstąpił od cywilistycznej konstrukcji dostawy towarów, a najważniejszym kryterium jest przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą (vide: wyrok WSA w Łodzi z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 452/11, orzeczenie prawomocne), co wiąże się w szczególności z jej fizycznym wydaniem. Zaś wydanie rzeczy ma miejsce wówczas, gdy po stronie nabywcy pojawia się wola władania rzeczą dla siebie w zakresie określonego prawa, a po stronie sprzedawcy rezygnacja z jej posiadania. Przyjąć zatem należy, że wydaniem towaru (dostarczeniem towaru, z którym wiąże się powstanie obowiązku podatkowego), jest moment, w którym sprzedający odda towar do swobodnego rozporządzania (dysponowania) odbiorcy, a sam przestanie faktycznie władać tym towarem (vide: wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 530/12, orzeczenie prawomocne).

W świetle powyższego do wydania lokalu/budynku powodującego powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT dochodzi nie z chwilą podpisania aktu notarialnego przenoszącego jego własność, lecz z momentem przekazania go nabywcy do użytkowania. Tym samym wydanie lokalu/budynku (o którym mowa w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT obowiązującym do końca 2013 r.), czy też dokonanie dostawy lokalu/budynku (o czym stanowi art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązujący od 1 stycznia 2014 r.) należy traktować jako czynność faktyczną, autonomiczną w stosunku do prawa cywilnego (vide: interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lipca 2012 r., nr ITPP1/443-496/12/DM), która ma miejsce wówczas gdy nabywca uzyskuje możliwość faktycznego dysponowania rzeczą (vide: wyrok WSA w Białymstoku z dnia 15 września 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 413/10, orzeczenie prawomocne). Oczywiście trzeba pamiętać o tym, że jeśli przed wydaniem lokalu/budynku sprzedawca otrzyma część zapłaty, to obowiązek podatkowy od tej części powstanie z chwilą jej otrzymania.

Aby udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości wraz z wyposażeniem stanowi na gruncie ustawy o VAT jedną transakcję czy też składa się z dwóch odrębnie opodatkowanych, zasadne jest odwołanie się do uregulowań prawa cywilnego w przedmiocie części składowej rzeczy i przynależności rzeczy.

Zgodnie z art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Ponadto, w myśl art. 47 § 1 ww. Kodeksu część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zaś przynależnościami są rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi (art. 51 § 1 K.c.). Przynależność nie traci tego charakteru przez przemijające pozbawienie jej faktycznego związku z rzeczą główną (art. 51 § 3 K.c.) i może stanowić przedmiot samoistnego obrotu.

W świetle powyższego, aby wyposażenie lokalu/budynku uzyskało atrybut części składowej nieruchomości powinno być połączone z tą rzeczą w taki sposób, że będzie istniała więź fizykalno-przestrzenna oraz więź funkcjonalna (gospodarcza), a połączenie będzie miało charakter trwały. Z tym, że przesłanki te muszą być spełnione łącznie. Jak dojdzie do takiego połączenia, to elementy wyposażenia tracą byt w sensie prawnym, gospodarczym i fizycznym oraz nie mogą samoistnie stanowić rzeczy, lecz powinny tworzyć z lokalem/budynkiem jedną całość (vide: interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lutego 2011 r., nr ILPP2/443-1812/10-4/MR oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 października 2012 r., nr ITPP1/443-841/12/KM). W przeciwnym bowiem razie mamy do czynienia z wyposażeniem składającym się z rzeczy stanowiących przynależność rzeczy głównej (nieruchomości).

W konsekwencji dostawa wyposażenia, które nie stanowi części składowej nieruchomości, podlega opodatkowaniu według przepisów właściwych (m.in. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania, wysokości stawki VAT) dla danego rodzaju towaru. W związku z tym każdy z przedmiotów tego wyposażenia należy opodatkować odrębnie, a nie łącznie z nieruchomością.

Natomiast jeśli wyposażenie jest w sposób trwały połączone z nieruchomością, stanowiąc jej część składową, to w tej sytuacji sprzedaż wyposażenia lokalu/budynku podlega opodatkowaniu na tych samych zasadach, co zbywana nieruchomość. Przyjąć wtedy należy, że dla celów podatku VAT występuje jedna transakcja.

W sytuacji opisanej w pytaniu w pierwszej kolejności należy ustalić, w jakim momencie doszło/dojdzie do dostawy nieruchomości. Analiza przepisów ustawy o VAT w tym zakresie prowadzi do wniosku, że dostawa ta nie miała miejsca w dacie sporządzenia aktu notarialnego (tj. 26 sierpnia 2013 r.), lecz zaistnieje dopiero w dacie, w której nastąpi wydanie nieruchomości przez zmianę faktycznego nad nią władztwa (tj. w dniu 30 kwietnia 2014 r.). Dopiero bowiem z tym dniem spółka zobowiązała się wydać nieruchomość swojemu nabywcy. Do tego czasu spółce, a nie nowemu właścicielowi, przysługuje uprawnienie do władania tą nieruchomością i dalszego korzystania z niej. Dopiero po tym dniu kupujący zacznie ponosić ciężary i pobierać korzyści związane z zakupioną nieruchomością. Zatem nabywca nieruchomości z chwilą zawarcia aktu notarialnego nie uzyskał takich uprawnień, które mogłyby świadczyć o jednoczesnym sprawowaniu władztwa ekonomicznego (faktycznego) nad nabytym lokalem/budynkiem w rozumieniu ustawy o VAT.

Dostawa nieruchomości będzie wprawdzie miała miejsce dopiero w dniu 30 kwietnia 2014 r., ale przed tą datą (tj. w dniu 26 sierpnia 2013 r.) na rzecz spółki została uiszczona część należności za tę nieruchomość. Z tego też tytułu po stronie Czytelnika z chwilą otrzymania zaliczki powstał obowiązek podatkowy w tej części, a fakturę należało wystawić nie później niż 7. dnia od dnia, w którym otrzymano część należności (stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur obowiązującego do końca 2013 r.).

W pozostałej części obowiązek podatkowy powstanie w kwietniu 2014 r. na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego od 1 stycznia 2014 r. W tej sytuacji obowiązek podatkowy nie może powstać na "starych" zasadach (tj. w oparciu o art. 19 ust. 10 ustawy o VAT), gdyż nie można przyjąć, że do wykonania czynności opisanej w pytaniu doszło przed dniem 1 stycznia 2014 r. Wprawdzie obowiązek podatkowy w części powstał w 2013 r., ale nie w związku z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (tj. dostawy towarów), lecz w związku otrzymaniem części zapłaty (ceny) na poczet przyszłej dostawy nieruchomości. Fakturę w tym przypadku należy wystawić nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów (zgodnie z treścią art. 106i ust. 1 ustawy o VAT obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.), czyli do 15 maja 2014 r.

Natomiast w kwestii opodatkowania dostawy wyposażenia przedmiotowej nieruchomości należy ustalić, czy wyposażenie to stanowi część składową zbywanej nieruchomości. Jeśli tak - to opodatkowanie sprzedaży takiego wyposażenia nastąpi łącznie ze sprzedażą nieruchomości (wystąpi jedna transakcja). Jeśli zaś rzeczy, stanowiące wyposażenie tej nieruchomości, będą jedynie jej przynależnościami, to wtedy należy opodatkować je odrębnie od zbywanej nieruchomości. I tak dostawa samego wyposażenia będzie miała miejsce w kwietniu 2014 r., gdyż wtedy wyposażenie to zostanie wydane nabywcy do faktycznego użytkowania, a więc zastosowanie będzie miał art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Zaś faktura powinna zostać wystawiona do dnia 15 maja 2014 r. (co wynika z art. 106i ust. 1 ustawy o VAT).