Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu jest dostawą towarów, o czym stanowi art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT. Co do zasady zbycie tego prawa podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w przepisach ustawy o VAT.
Należy dodać, iż od 1 stycznia 2014 r. przepisy wykonawcze nie określają już obniżonej stawki VAT oraz zwolnienia z VAT przy zbyciu prawa wieczystego użytkowania gruntu. Zmiana ta związana jest z uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, w której sprzedaż prawa użytkowania gruntu została uznana za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Ustawodawca uznał więc, że nie ma potrzeby utrzymywania takich zapisów w rozporządzeniu, bowiem przepis dotyczący tej czynności uregulowany jest bezpośrednio w ustawie o VAT.
W świetle powyższego, sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowione są budynki lub budowle trwale z tym gruntem związane albo części takich budynków lub budowli:
Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ma miejsce wówczas, gdy dostawa danego budynku/budowli nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT bądź między pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku/budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Jeżeli zwolnienie to nie zaistnieje, to konieczne jest zbadanie, czy nie zachodzą przesłanki do zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tj. czy w stosunku do zbywanych obiektów podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia VAT oraz czy podatnik dokonał odliczenia z tytułu wydatków poniesionych na ulepszenie tych obiektów i czy wydatki te przekroczyły 30% wartości początkowej obiektów.
Zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego zasadniczo podlega opodatkowaniu stawką podstawową, chyba że jest to grunt niezabudowany inny niż tereny budowlane (art. 43 ust. 1 pkt 9).
Tym samym, aby zastosować prawidłową stawkę VAT dla sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu należy w pierwszej kolejności ustalić, czy przedmiotem zbycia jest grunt zabudowany czy niezabudowany. Następnie trzeba określić, jaka jest stawka właściwa dla budynku/budowli (w przypadku gruntu zabudowanego) oraz ustalić przeznaczenie zbywanego gruntu (w przypadku gruntu niezabudowanego).
Dodatkowo należy zauważyć, że zarówno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i sądy krajowe w razie sprzedaży gruntu (również prawa wieczystego użytkowania gruntu) nakazują badać cel ekonomiczny/gospodarczy transakcji, której przedmiotem jest grunt (vide: wyrok NSA z dnia 31 maja 2012 r., sygn. akt I FSK 1375/11, orzeczenie prawomocne). Jak podkreślił Trybunał w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2012 r. (w sprawie: C-326/11) do właściwych sądów krajowych (a więc także do organów podatkowych) należy zagwarantowanie, aby dana czynność nie stanowiła czysto sztucznej struktury, oderwanej od przyczyn ekonomicznych, tworzonej wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Tym samym przy dokonywaniu transakcji sprzedaży gruntu (prawa wieczystego użytkowania gruntu) wraz z budynkami/budowlami należy szczególną uwagę zwrócić na wspólny zamiar stron zawierających transakcję.
Trzeba też pamiętać o tym, że nierozłączność gruntu i budynku/budowli na bazie prawa cywilnego nie oznacza, że w odniesieniu do ustawy o VAT dostawę zabudowanego gruntu należy traktować jako jednorodną dostawę gruntu z budynkiem/budowlą. Albowiem ustawodawca poprzez użycie w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zwrotu "prawo do rozporządzania towarami jak właściciel" wskazał jednoznacznie, że przeniesienia własności rzeczy nie można utożsamiać z dostawą tej rzeczy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (vide: wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1034/12, orzeczenie prawomocne). Własność ekonomiczna, do której odnosi się przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym (vide: wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12, orzeczenie prawomocne).
Spółka zamierza sprzedać prawo wieczystego użytkowania działki wraz ze znajdującymi się na tej działce obiektami budowlanymi w postaci płyty kompostowej ze studnią odcieku i drogą do niej prowadzącą. Nabywca tej działki będzie wykorzystywał w swojej działalności ww. budowle. Czy przy tej sprzedaży należy zastosować stawkę właściwą dla budowli posadowionych na tym gruncie?
W sytuacji opisanej w pytaniu grunt, który ma być przedmiotem dostawy, jest gruntem zabudowanym, gdyż znajdują się na nim ww. budowle. Tym samym użytkownik wieczysty, dokonujący zbycia prawa wieczystego użytkowania tego gruntu, nie powinien wyodrębniać z podstawy opodatkowania wartości gruntu, a do całości transakcji powinna zostać zastosowana stawka właściwa dla posadowionych na gruncie budowli. Jeżeli budowle te będą opodatkowane stawką podstawową, to również sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie opodatkowana stawką 23%. Zaś jeśli do budowli tych będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT, to także grunt będzie korzystał z tego zwolnienia.
Spółdzielnia mieszkaniowa chce sprzedać prawo wieczystego użytkowania gruntu jego dzierżawcy. Dzierżawca ten wybudował z własnych środków pawilon handlowy trwale związany z dzierżawionym gruntem. Czy sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu w tej sytuacji będzie opodatkowana stawką 23%, skoro dostawą objęty jest tylko grunt? Czy też sprzedaż ta będzie zwolniona z VAT ze względu na obcy pawilon posadowiony na gruncie spółdzielni?
Skoro dzierżawca wybudował ww. budynek z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy, to nie można przyjąć, że spółdzielnia mieszkaniowa dokona dostawy przedmiotowego budynku. Wprawdzie spółdzielnia przeniesie własność w sensie cywilnoprawnym tego budynku na dzierżawcę, zbywając na jego rzecz prawo użytkowania wieczystego gruntu, niemniej jednak w chwili sprzedaży tego prawa nie może ona dokonać na rzecz dotychczasowego dzierżawcy przeniesienia prawa do rozporządzania pawilonem handlowym jak właściciel (w rozumieniu ustawy o VAT), gdyż ekonomiczne władztwo nad budynkiem przysługiwało dzierżawcy już z chwilą jego wybudowania. Tym samym sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu, w części na której posadowiony jest pawilon handlowy, nie będzie spełniała definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w opisanej sytuacji wystąpi jedynie dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu (bez budynku) opodatkowana stawką 23% (pod warunkiem, że spółdzielnia nie dokona rozliczenia i zwrotu poniesionych przez dzierżawcę nakładów na wybudowanie budynku).
Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych (m.in. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 października 2010 r., nr ITPP1/443-727/10/KM i z dnia 9 grudnia 2010 r., nr ITPP1/443-919/10/DM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 grudnia 2007 r., nr IBPP3/443-310/07/IK) oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych (m.in. w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 1034/12 orzeczenie prawomocne oraz NSA z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 310/12, orzeczenie prawomocne).
Podatnik planuje sprzedać prawo wieczystego użytkowania gruntu, na którym znajdują się słupy oświetleniowe oraz instalacja wodociągowa (będące własnością podatnika). Działka ma oznaczenie: Bp (zurbanizowane tereny niezabudowane). Obiekty budowlane posadowione na gruncie mają marginalne znaczenie w transakcji, gdyż sensem umowy między stronami jest sprzedaż gruntu, a nie tych obiektów. Czy w tym przypadku do sprzedaży należy zastosować stawkę 23%?
Tak, do transakcji należy zastosować stawkę VAT w wysokości 23%. W tym przypadku bowiem faktycznym przedmiotem planowanej transakcji nie jest sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującymi się na nim budowlami (czyli terenu zabudowanego), lecz gruntu niezabudowanego. Celem zawartej umowy - jak wskazał Czytelnik - ma być sprzedaż gruntu, a nie obiektów budowlanych w postaci słupów oświetleniowych czy instalacji wodociągowej znajdujących się na tym gruncie. Z tego też względu wydaje się zasadne przyjęcie, że w stanie faktycznym opisanym w pytaniu następuje zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu niezabudowanego, mimo znajdujących się na tym gruncie słupów oświetleniowych i instalacji wodociągowej. Zaś z uwagi na to, że przedmiotowy grunt został sklasyfikowany jako zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp), a więc nie jest on działką przeznaczoną na cele rolnicze, nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku przewidziane treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
