W art. 120 ustawy o VAT została przewidziana szczególna procedura w zakresie opodatkowania dostawy towarów używanych, stanowiąca odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT. Istotą tej procedury jest opodatkowanie nie całej kwoty należnej z tytułu sprzedaży towaru, lecz marży rozumianej jako różnica między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszoną o kwotę podatku. Rozwiązanie to jest korzystniejsze dla podatników, gdyż pozwala na faktyczne opodatkowanie tylko wartości dodawanej przez podatnika, czyli marży, co przeciwdziała podwójnemu opodatkowaniu takiej dostawy, a właściwie opodatkowaniu podatku wliczonego uprzednio w cenę (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1810/09, orzeczenie prawomocne).
Na gruncie ustawy o VAT funkcjonują dwie różne definicje towarów używanych, a tym samym może się zdarzyć sytuacja, że niektóre towary będą posiadały status towarów używanych w obu znaczeniach. I tak w art. 43 ustawy o VAT, zawierającym katalog zwolnień przedmiotowych od podatku, towary używane to ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel. Natomiast w art. 120 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, odnoszącym się do specjalnej procedury opodatkowania marży, towary używane, to ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w pkt 1-3 (inne niż dzieła sztuki, przedmioty kolekcjonerskie i antyki) oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne. Podkreślić trzeba, że definicja towaru używanego, o której mowa w art. 120 ustawy ma zastosowanie jedynie na potrzeby rozdziału 4 działu XII (czyli opodatkowania w systemie VAT marża). Z definicji tej a contrario wynika, że towarami używanymi nie są nieruchomości, towary fabrycznie nowe i towary nie nadające się do wielokrotnego użytku.
Ustawodawca w treści art. 120 ust. 4 ustawy o VAT wskazał, do jakich towarów używanych może być zastosowana szczególna procedura opodatkowania marży. Przepis ten bowiem stanowi, że opodatkowanie w systemie VAT marża dotyczy podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, które uprzednio zostały przez niego nabyte dla celów prowadzonej działalności lub importowane w celu odsprzedaży.
W świetle tak użytych sformułowań pojawiają się wątpliwości, czy podatnik może opodatkować na zasadzie marży sprzedaż towaru, który wcześniej nabył (na podstawie umowy kupna-sprzedaży) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, ale nie jako towar handlowy, lecz jako środek trwały.
Cytowany wyżej przepis wskazuje na dwa źródła pochodzenia towarów odsprzedawanych w systemie marży: mogą one zostać uprzednio nabyte dla celów prowadzonej działalności lub importowane w celu odprzedaży. A zatem przepis ten można interpretować w ten sposób, że procedura opodatkowania marży nie została w polskich przepisach ograniczona jedynie do towarów nabytych w celu odprzedaży. Można więc wysnuć wniosek, że ograniczenie takie obowiązuje jedynie w odniesieniu do importu towarów, natomiast w pozostałych przypadkach wystarczy, aby towary zostały nabyte "dla celów prowadzonej działalności", w którym to pojęciu mieści się zarówno nabycie w celu odsprzedaży, jak i nabycie w celu używania. Tym samym, zdaniem redakcji, istnieje możliwość skorzystania z procedury opodatkowania w trybie art. 120 ustawy o VAT nie tylko towarów handlowych, ale również środków trwałych.
Niemniej jednak trzeba podkreślić, że w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominuje odmienny pogląd w tym przedmiocie. NSA w ww. wyroku z dnia 29 października 2010 r. bowiem uznał, że przepis art. 120 ust. 4 ustawy o VAT uzależnia zastosowanie tej metody obliczenia podatku od tego, czy zakup towarów został dokonany w celach handlowych. Podobnie WSA w Białymstoku (wyrok z dnia 2 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 314/09, orzeczenie prawomocne) przyjął, że opodatkowanie dostawy towarów w systemie marży jest ograniczone tylko do pewnej kategorii towarów używanych - mianowicie do tych, które podatnik nabył uprzednio w celu ich dalszej odsprzedaży. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2009 r., nr IPPP2/443-1033/09-2/MS postanowił, że przepisy art. 120 ustawy o VAT nie znajdują zastosowania do sprzedaży towaru zakupionego uprzednio jako środek trwały, gdyż towar ten nie został nabyty w celu dalszej odsprzedaży.
Warto w tym miejscu zaznaczyć, że za takim rozumieniem treści art. 120 ust. 4 ustawy o VAT może przemawiać również projektowana z dniem 1 stycznia 2014 r. zmiana w zakresie brzmienia tego przepisu. W uchwalonej już przez Sejm zmianie do ustawy o VAT z dnia 23 listopada 2012 r. w art. 1 pkt 57 lit. b) postanowiono bowiem, że podstawą opodatkowania jest marża w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży.
Uwzględniając powyższe wydaje się, że bezpieczniej jest w tej sytuacji potraktować sprzedaż środka trwałego jako towaru używanego w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT, a w konsekwencji zastosować zwolnienie od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 2 (a jest to możliwe pod warunkiem, że środek trwały był używany przez okres co najmniej pół roku).
Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 120 ustawy o VAT nie ogranicza podmiotowo możliwości stosowania przewidzianych w nim odstępstw od ogólnych zasad opodatkowania, a tym samym każdy podatnik sprzedający towary używane może skorzystać ze specjalnych zasad opodatkowania (cytowany wyżej wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 października 2010 r.), nawet jeśli nie prowadzi działalności handlowej w tym zakresie.
Opodatkowanie sprzedaży według szczególnej procedury marży dotyczy towarów uprzednio nabytych od określonej grupy podmiotów, o której mowa w art. 120 ust. 10 ustawy o VAT, tj. od:
1) osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, niebędących podatnikami VAT lub podatnikami podatku od wartości dodanej;
2) podatników zwolnionych przedmiotowo (z tytułu dostawy towarów używanych - stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy) lub podatników zwolnionych podmiotowo (osiągających obroty nieprzekraczające progu 150.000 zł - stosownie do art. 113 ustawy);
3) podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana w systemie marży;
4) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na zasadach odpowiadających polskim regulacjom dotyczącym dostawy towarów używanych lub drobnych przedsiębiorców;
5) podatników podatku od wartości dodanej, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem od wartości dodanej na zasadach odpowiadających polskim regulacjom dotyczących opodatkowania marży, a nabywca posiada dokumenty jednoznacznie potwierdzające nabycie towarów na tych zasadach.
Na tle zacytowanego wyżej przepisu można się zastanawiać, czy dostawca towaru używanego zastosuje procedurę opodatkowania marży w razie nabycia towaru od podmiotu, który skorzystał ze zwolnienia od podatku przewidzianego przepisem § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia w sprawie VAT. Zwolnienie to dotyczy dostawy pojazdów używanych przez ponad pół roku przez sprzedającego, przy nabyciu których przysługiwało mu częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, w wysokości 50% lub 60% kwoty podatku nie więcej niż odpowiednio 5.000 zł lub 6.000 zł. W tej spornej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie C-160/11, w którym orzekł, że podatnik-pośrednik nie ma prawa do stosowania procedury opodatkowania marży przy dostawie pojazdów uznawanych za towary używane, nabytych uprzednio ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej od innego podatnika, który skorzystał z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ceny tych pojazdów na wcześniejszym etapie obrotu.
Ustawodawca, definiując marżę jako podstawę opodatkowania przy sprzedaży towarów używanych, nie wyjaśnia jednak, jak rozumieć użyte w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT zwroty: "całkowita kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru" i "kwota nabycia". Dlatego też trzeba odwołać się do przepisów wspólnotowych, a dokładnie do treści art. 312 pkt 1 i 2 dyrektywy w sprawie VAT.
W rozumieniu prawa wspólnotowego cena sprzedaży (czyli całkowita kwota, którą ma zapłacić nabywca towaru - według krajowych przepisów) oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia uzyskanego lub do uzyskania przez podatnika-pośrednika od nabywcy lub osoby trzeciej, włączając w to subwencje bezpośrednio związane z transakcją, podatki, cła, opłaty i należności oraz koszty dodatkowe, takie jak prowizja, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, którymi podatnik-pośrednik obciąża nabywcę, z wyłączeniem jednak kwot, o których mowa w art. 79 dyrektywy (chodzi tu o obniżki cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, opusty i obniżki cen udzielone nabywcy i uwzględnione w momencie transakcji oraz kwoty otrzymane przez podatnika-pośrednika od nabywcy jako zwrot wydatków poniesionych w jego imieniu i na jego rzecz). Natomiast cena nabycia (czyli kwota nabycia, o której mowa w polskich przepisach) oznacza wszystkie składniki wynagrodzenia, o których mowa wyżej, uzyskanego lub do uzyskania przez dostawcę od podatnika-pośrednika.
Uwzględniając aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych zauważa się, że w kwocie nabycia zawierają się te elementy składające się na całość należności (cenę), którymi zbywający obciąża nabywcę (wyrok WSA w Kielcach z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Ke 447/07, orzeczenie prawomocne). Tym samym na kwotę nabycia (zakupu) pojazdu nie mogą składać się koszty związane z uzyskaniem zaświadczenia VAT-25, potwierdzeniem zapłaty podatku akcyzowego, dokonaniem przeglądu samochodu w stacji kontroli pojazdów, koszty ponoszone w ramach opłaty rejestracyjnej za wydanie dowodu rejestracyjnego, tablic rejestracyjnych, czy karty pojazdu przy pierwszej rejestracji w kraju, wydatki związane z zakupem części potrzebnych do naprawy pojazdu przed jego odsprzedażą oraz pobytem za granicą, jeżeli nie zostały one poniesione na rzecz zbywcy pojazdu (wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Ke 52/10, orzeczenie prawomocne).
Kwota (cena) nabycia towaru, jak już wyżej wyjaśniono, obejmuje wszelkiego rodzaju koszty dodatkowe bezpośrednio związane z tego rodzaju transakcją wówczas, gdy kupujący towar pośrednik ponosi ciężar wszelkich tych opłat (podatków itp.), płacąc za nie dostawcy (sprzedawcy) towaru, co oznacza, że stanowią one składnik ceny należnej dostawcy (są wkalkulowanym w cenę elementem). Jeżeli tak nie jest, gdy kupujący pośrednik ponosi dodatkowe koszty transakcji nieobciążające dostawcy, koszty te nie stanowią składników ceny (kwoty) nabycia (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Wr 1760/06, orzeczenie prawomocne).
Dodatkowo trzeba wskazać, że nie mieści się w kwocie nabycia podatek akcyzowy zapłacony w kraju z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, gdyż podatek ten nie został przez pośrednika zapłacony dostawcy z innego państwa członkowskiego w związku z należnym mu wynagrodzeniem, lecz Skarbowi Państwa jako danina publiczna (wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 411/06, orzeczenie prawomocne). Okoliczność, że podatek ten stanowi element ceny towaru przy dalszej jego odsprzedaży, nie ma znaczenia dla ustalenia kwoty nabycia. Skoro stanowi on element cenotwórczy, to faktycznie obciąża on osobę, która nabyła finalnie samochód (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1044/07, orzeczenie prawomocne).
Warto zauważyć, że w ustawie zmieniającej ustawę o VAT z dnia 23 listopada 2012 r. w art. 1 pkt 57 lit. a) (planowane wejście w życiem z dniem 1 stycznia 2014 r.) wprowadzono do słowniczka stosowanego na potrzeby rozdziału dotyczącego opodatkowania marżą definicję "kwoty sprzedaży" i "kwoty nabycia". Zdefiniowanie tych pojęć precyzyjniej pozwoli odzwierciedlić przepisy dyrektywy w sprawie VAT w tym zakresie i ułatwi stosowanie przepisów art. 120 ustawy o VAT.
Podatnik może w każdym przypadku zdecydować, czy do danej dostawy towarów używanych zastosuje zasady szczególne przewidziane przepisem art. 120 ustawy o VAT czy też opodatkuje sprzedaż na zasadach ogólnych (o czym stanowi art. 120 ust. 14 ustawy). Z tym, że wyboru tego dokonuje w momencie wykonywania czynności, wyrazem czego jest sposób udokumentowania tej czynności poprzez wystawienie stosownej faktury, a nie podczas postępowania podatkowego (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 37/09, orzeczenie prawomocne). Dodatkowo należy zaznaczyć, że skorzystanie ze szczególnej procedury opodatkowania marży nie jest uzależnione od uprzedniego pisemnego powiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy opodatkowania.
Może zatem zdarzyć się taka sytuacja, że ten sam podatnik, dokonując sprzedaży towarów używanych, będzie stosował do poszczególnych dostaw różne zasady opodatkowania (marżę lub zasady ogólne). Wtedy musi pamiętać o tym, żeby prowadzić ewidencje tak, aby istniała możliwość rozróżnienia stosowanych zasad opodatkowania. Albowiem tylko wtedy można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania i związanego z tym podatku należnego. Procedura VAT marża wiąże się bowiem z prowadzeniem ewidencji w ten sposób, aby wynikały z niej kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży podlegającej opodatkowaniu (stosownie do art. 120 ust. 15 ustawy o VAT).
Stosując szczególną procedurę opodatkowania wynikającą z art. 120 ustawy o VAT należy dokonaną czynność udokumentować fakturą VAT marża, o której mowa w § 5 ust. 8 rozporządzenia w sprawie faktur. Z tym, że obowiązuje tutaj ogólna zasada, zgodnie z którą wystawienie tej faktury na rzecz nabywców, będących osobami fizycznymi nieprowadzącymi działalności gospodarczej, następuje wyłącznie na ich żądanie, zaś w pozostałych przypadkach istnieje bezwzględny obowiązek wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towaru używanego.
Faktury VAT marża różnią się od "zwykłych" faktur tym, że nie wykazuje się na nich podatku od dostawy towarów, co wynika wprost z treści art. 120 ust. 16 ustawy o VAT. Tym samym na fakturach tych wykazuje się tylko pełną należność (czyli cenę sprzedaży brutto), natomiast nie wpisuje się kwoty marży, ceny netto i wartości podatku VAT.
Przykładowy wzór faktury VAT marża został zaprezentowany w dodatku nr 8 do Poradnika VAT nr 11 z dnia 10 czerwca 2012 r.
Podatnik dokonujący sprzedaży towarów, dla których podstawą opodatkowania jest marża, ewidencjonuje w kasie rejestrującej cenę sprzedaży towaru stanowiącą kwotę nabycia towaru (usługi) powiększoną o kwotę marży, a nie kwotę samej marży. W kasie fiskalnej ewidencjonowana jest zatem cała kwota, jaką za towar płaci nabywca.
Funkcjonujące na rynku kasy rejestrujące nie mają możliwości odrębnego zidentyfikowania sprzedaży towarów opodatkowanej tylko marżą. Konieczne jest więc w tej sytuacji wykorzystanie aktualnych możliwości kas fiskalnych. W stawkach towarów oznaczonych literowo są stałe pozycje: PTU A - stawka podstawowa podatku, PTU od B-G - pozostałe stawki podatku i zwolnienie z VAT. Do oznaczenia sprzedaży opodatkowanej w systemie marży można wykorzystać jedną z wolnych liter, przyjmując w tym wypadku stawkę 0%. Serwisant programując tę stawkę zgodnie z wytycznymi podatnika, powinien odnotować w książce serwisowej, że stawka ta jest przyporządkowana wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej zgodnie z art. 120 ust. 4 ustawy o VAT.
Warto w tym miejscu wskazać na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 10 marca 2010 r. (sygn. akt I SA/Go 57/10, orzeczenie prawomocne), w którym Sąd dopuścił możliwość prowadzenia ewidencji całej sprzedaży wyłącznie za pośrednictwem kasy rejestrującej bez potrzeby dokonywania dodatkowo ręcznych zapisów w ewidencji sprzedaży, pod warunkiem że dane zarejestrowane z zastosowaniem kasy fiskalnej pozwalają podatnikowi prawidłowo wypełniać obowiązki ewidencyjne. Orzeczenie to dotyczyło sytuacji, kiedy podatnik rozlicza VAT na zasadach szczególnej procedury opodatkowania marży oraz na zasadach ogólnych i ma odpowiednio dostosowaną kasę rejestrującą, w tym dodatkowo wprowadzony podział obrotu, o którym mowa w art. 120 ust. 15 ustawy o VAT.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
