Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.
Jeżeli podatnik wysyła towar nabywcy lub wskazanej przez niego osobie trzeciej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru jednej z tych osób.
Wymienione powyżej zastrzeżenia, to odstępstwa od reguły ogólnej (tzw. szczególne momenty powstania obowiązku), których w ustawie jest wiele, co znacznie komplikuje ustalanie właściwego momentu powstania obowiązku podatkowego dla danej czynności.
Szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego wymienione w ustawie dotyczą:
W myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.
Powyższa regulacja pozwala w wielu przypadkach na przesunięcie o cały miesiąc (lub kwartał) obowiązku podatkowego od dokonanej transakcji. Jeśli sprzedaż towaru (wykonanie usługi) miała miejsce w ostatnim tygodniu danego miesiąca, to w sytuacji gdy faktura nie jest wystawiana - obowiązek podatkowy powstanie jednak z chwilą wydania towaru (wykonania usługi). Jeżeli natomiast transakcja powinna być udokumentowana fakturą, to w wielu przypadkach od wzajemnej umowy pomiędzy sprzedającym a kupującym zależy, kiedy obowiązek podatkowy powstanie. W przypadku gdy strony umówią się, że faktura wystawiona zostanie dopiero w siódmym dniu od daty sprzedaży, a sprzedaż będzie miała miejsce w jednym z ostatnich dni okresu rozliczeniowego, to zarejestrowana zostanie już w ewidencji następnego okresu i wykazana w rozliczeniu za ten następny okres (miesiąc lub kwartał).
W projekcie zmian do ustawy o VAT z 10 sierpnia 2012 r. zaproponowano generalną zasadę, że obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, w związku z czym podatek stanie się wymagalny w miesiącu dokonania tych czynności. Natomiast fakturę można będzie wystawić do 15. dnia miesiąca, w którym dokonano dostawy towarów (wykonano usługę) lub w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy. Najwcześniejszy moment na wystawienie faktury określono na 30. dzień przed dostawą towarów lub przed wykonaniem usługi.
Moment wystawienia faktury nie będzie miał jednak wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w VAT.
Usługę uznawać będzie się za wykonaną również w przypadku wykonania usługi częściowej, przez którą rozumie się określoną część podzielnej w sensie gospodarczym usługi, dla której to części określono zapłatę.
Usługę, dla której w związku z jej świadczeniem, ustalane są po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznawać będzie się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Z kolei usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznawać się będzie za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.
Regulacje dotyczące obowiązku podatkowego mają wejść w życie dopiero z dniem 1 lipca 2013 r.
Jeżeli przed wydaniem towaru lub świadczeniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej części (art. 19 ust. 11 ustawy).
Jak wynika z powyższego przepisu każda zaliczka, nawet niewielka w stosunku do całej wartości transakcji podlega opodatkowaniu. Podstawą opodatkowania jest ta otrzymana zapłata pomniejszona o kwotę podatku.
W projekcie zmian do ustawy o VAT (z 10 sierpnia 2012 r.) określono, iż w sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do kwoty otrzymanej zapłaty.
Zachowano zatem zasadę, w myśl której każda otrzymana kwota (część należności) rodzi obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanej części.
W przypadku dostawy lokali i budynków, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia od dnia wydania. Jeżeli zatem przed dniem wydania lokalu (budynku) następuje jakakolwiek zapłata - obowiązek podatkowy wystąpi w stosunku do uiszczonej kwoty. Również w odniesieniu do każdej kwoty uiszczonej już po wydaniu lokalu (budynku), lecz przed upływem 30 dni od tego wydania obowiązek podatkowy wiąże się z zapłatą. Ostatecznie w trzydziestym dniu od dnia wydania towaru, obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do całej nieuiszczonej kwoty, niezależnie od tego kiedy i czy w ogóle zostanie zapłacona.
W projekcie zmian do ustawy o VAT nie znalazły się odrębne uregulowania dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy lokali i budynków, co sugeruje, że będą tu miały zastosowanie zasady ogólne.
Ustawa w art. 7 ust. 1 pkt 5 określa dodatkową grupę zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Są to: ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego. Dla tych czynności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, nie później jednak niż z chwilą ustanowienia (lub przekształcenia) prawa do lokalu albo przeniesienia własności domu jednorodzinnego.
W projekcie zmian do ustawy znalazł się zapis, zgodnie z którym w sytuacji gdy przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do kwoty otrzymanej zapłaty. Jest to uregulowanie dotyczące jedynie ustanowienia spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu. Obowiązek podatkowy nie będzie zatem uzależniony w żaden sposób od ustanowienia (lub przekształcenia) prawa do lokalu albo przeniesienia własności domu jednorodzinnego.
W szczególny sposób uregulowany został obowiązek podatkowy z tytułu:
Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia tych usług powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie dotyczącej rozliczeń z tytułu ich wykonania (art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy).
Powyższa reguła jest uzasadniona praktycznie, zważywszy na fakt, iż usługi te najczęściej świadczone są w sposób ciągły lub też ze ściśle określoną częstotliwością i niemożliwe jest określenie momentu ich zakończenia. Skoro termin płatności określony w umowie dotyczącej świadczenia ww. usług przesądza o momencie powstania obowiązku podatkowego - zatem sama zapłata lub jej brak, pozostaje już bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Podobnie bez wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku ww. usług pozostaje moment wystawienia faktury.
W zakresie powstania obowiązku podatkowego przy dostawie mediów, według projektu zastosowanie znajdzie zasada, zgodnie z którą usługę, dla której, w związku z jej świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznawać się będzie za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia jej świadczenia. Obowiązek podatkowy powstawał będzie z chwilą wykonania usługi, ustalonego według powyższych zasad.
W projekcie zawarto również przepis przejściowy, zgodnie z którym w przypadku czynności, o których mowa w art. 19 ust. 13 pkt 1 zmienianej ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2013 r., dla których do dnia 30 czerwca 2012 r. wystawiono, zgodnie z zasadami określonymi w przepisach wydanych na podstawie art. 106 ust. 8 pkt 1 zmienianej ustawy, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 lipca 2013 r., fakturę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu wykonywania tych czynności.
Kolejna grupa czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia od dnia wykonania usługi, to:
Podobnie jak w przypadku otrzymanych zaliczek, każda zapłata (również ta otrzymana przed wykonaniem usługi) rodzi obowiązek podatkowy. Jeżeli jednak zapłata nie zostanie uiszczona w całości do trzydziestego dnia od dnia zakończenia usługi, to obowiązek podatkowy w stosunku do nieopłaconej części powstanie dokładnie w trzydziestym dniu od dnia zakończenia usługi. Na analogicznych zasadach powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do robót budowlanych, przyjmowanych częściowo, na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14).
Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 3 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury albo otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu dostawy:
a) książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek,
b) gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1)
- nie później niż 60. dnia, licząc od dnia wydania tych towarów. Jeżeli umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury dokumentującej faktyczną dostawę, nie później niż po upływie 120 dni, licząc od pierwszego dnia wydania tych wydawnictw.
Także dla usług polegających na drukowaniu wymienionych wyżej publikacji, obowiązek podatkowy powstaje na podobnych zasadach, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 90. dnia od dnia wykonania usługi.
W przypadkach świadczonych w kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.
Takie same zasady obowiązują w stosunku do sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego, albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw. Dla ww. usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności, określonego w umowie lub w fakturze.
Krajowa dostawa wysyłkowa za zaliczeniem pocztowym rodzi obowiązek podatkowy z chwilą otrzymania zapłaty. Sama wysyłka towarów, nawet potwierdzona fakturą VAT, nie rodzi jeszcze obowiązku podatkowego, co jest zasadą oczywistą, biorąc pod uwagę skalę dokonywanych zwrotów i przypadków, w których przesyłka nie jest odbierana przez adresata.
W stosunku do usług komunikacji miejskiej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z dniem wystawienia faktury.
W art. 19 ust. 16a ustawy o VAT uregulowany został moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wydania towarów przez komitenta na rzecz komisanta. Powstaje on z chwilą otrzymania przez komitenta zapłaty za wydany towar, nie później jednak niż w ciągu 30 dni od dostawy towarów dokonanej przez komisanta.
Opodatkowaniu podlegają w świetle przepisów ustawy o VAT również czynności wykonywane na rzecz członków spółdzielni. W art. 19 ust. 13 pkt 11 ustawodawca zdefiniował kolejny moment powstania obowiązku podatkowego. Powstaje on z chwilą upływu terminu płatności, z tytułu czynności wykonywanych na rzecz członków spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, członków spółdzielni będących właścicielami lokali, osób niebędących członkami spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze własnościowe prawa do lokali lub na rzecz właścicieli lokali, niebędących członkami spółdzielni, za które są pobierane opłaty, zgodnie z art. 4 ust. 1, 2, 4-5 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2003 r. nr 119, poz. 1116 ze zm.).
W przypadku dokonywania dostawy towarów za pośrednictwem automatów, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wyjęcia pieniędzy lub żetonów z automatów, nie później jednak niż w ostatnim dniu miesiąca.
W szczególnych przypadkach podatnikiem z tytułu dokonanych transakcji dostawy towarów jest ich nabywca. W myśl art. 19 ust. 20 jeżeli podatnikiem z tytułu dostawy towarów jest nabywca, przepisy art. 19 ust. 1-4, 11, 13 pkt 1 lit. a) i pkt 3 oraz ust. 16 i 17 stosuje się odpowiednio. Oznacza to np., iż obowiązek podatkowy zasadniczo powstaje z chwilą dostawy towarów lub wykonania usługi, a jeśli dostawa ta powinna być potwierdzona fakturą, to obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury nie później niż w siódmym dniu od dnia wydania towaru. Zasady te dotyczą również obrotu odpadami, które zostały wymienione w załączniku nr 11 do ustawy o VAT. W przypadku, gdy dostawcą odpadów jest czynny podatnik VAT, to obowiązek podatkowy z tytułu tej transakcji przenoszony jest na nabywcę.
Ciekawe uregulowanie dotyczy momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do otrzymywanych dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, które zgodnie z uregulowaniami unijnymi również stanowią przedmiot opodatkowania. Są one opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim dotyczą dostawy towarów bądź świadczenia usług i mają wpływ na ich cenę. W stosunku do ww. dotacji przedmiotowych, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uznania rachunku bankowego podatnika. Jeżeli na rachunek podatnika wpływa jedynie część tej dotacji, obowiązek podatkowy powstaje jedynie w tej części.
W projekcie zmian do ustawy o VAT (z 10 sierpnia 2012 r.), powiązanie momentu powstania obowiązku podatkowego z terminem zapłaty dotyczy określonych kategorii podatników lub transakcji. Zgodnie z proponowanym art. 19a ust. 5 pkt 1 z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty (w odniesieniu do kwoty otrzymanej zapłaty) powstanie obowiązek podatkowy z tytułu:
Tylko w kilku przypadkach powstanie obowiązku podatkowego uzależnione będzie od wystawienia faktury. Zgodnie z projektem zmian do ustawy, z chwilą wystawienia faktury powstanie obowiązek podatkowy z tytułu:
Należy zaznaczyć, że ten szczególny moment obowiązku podatkowego miałby zastosowanie tylko w sytuacji, gdy dla danej transakcji powstanie obowiązek wystawienia faktury, czyli co do zasady w sytuacji gdy transakcje są dokonywane na rzecz podatników lub osób prawnych niebędących podatnikami.
W przypadku gdy podatnik nie wystawi faktury dokumentującej ww. czynności lub wystawi ją z opóźnieniem, w art. 19a ust. 7 zaproponowano, aby obowiązek podatkowy powstawał z chwilą upływu terminów na wystawienie faktury, określonych w art. 106i ust. 4 i 5, tj.:
Odrębny rozdział poświęcony został zasadom, zgodnie z którymi powstaje obowiązek podatkowy u małych podatników rozliczających się metodą kasową. Przypomnijmy, że małym podatnikiem jest podmiot, u którego wartość sprzedaży brutto w poprzednim roku podatkowym nie przekroczyła równowartości 1.200.000 euro (u podatników wynagradzanych prowizyjnie jest to prowizja stanowiąca równowartość 45.000 euro).
Zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy, mały podatnik może wybrać metodę kasową rozliczeń polegającą na tym, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z dniem uregulowania całości lub części należności, nie później niż 90. dnia licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uregulowanie należności w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.
W projekcie ustawy przewiduje się jedynie zmiany dostosowawcze w art. 21 ust. 6 w zakresie przywołań odpowiednich regulacji.
| ||||||||||||
|
||||||||||||
