Wyszukaj

Jak szukać?»

31 lipca 2014 r. upływa termin na złożenie oświadczenia w sprawie dalszego członkostwa w ofe
Aktualnie jesteś: Podatki » VAT i akcyza

Usługi transportowe i budowlane - moment powstania obowiązku podatkowego

Poradnik VAT nr 15 (327) z dnia 10.08.2012
1. Polskie regulacje prawne

Ogólna zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w treści art. 19 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, wskazując jednocześnie na liczne wyjątki od tej reguły zawarte w art. 19 ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeden z tych wyjątków odnosi się do świadczonych przez podatnika usług transportowych i budowlanych. W stosunku do tych usług polski ustawodawca przewidział w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i d) ustawy o VAT szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Stosownie do brzmienia tego przepisu w przypadku usług:

  • transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami,
     
  • budowlanych lub budowlano-montażowych,

obowiązek podatkowy powstaje z chwilą:

  • otrzymania całości lub części zapłaty,
     
  • nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi.

W świetle cytowanego przepisu należy więc stwierdzić, że obowiązek podatkowy przy wykonaniu usługi transportowej lub budowlanej może powstać:

  • z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty ceny za tę usługę przez nabywcę (co może nastąpić przed lub po rozpoczęciu wykonania usługi, jak również już po jej wykonaniu z zastrzeżeniem, że zapłata nastąpiła przed 30. dniem od dnia wykonania usługi),
     
  • 30. dnia od dnia wykonania usługi - w sytuacji kiedy zapłata za usługę do tego czasu nie została uiszczona przez nabywcę, ewentualnie jeśli do tego momentu sprzedawca nie otrzymał całości zapłaty, tylko jej część.

Dodatkowo trzeba zauważyć, że ustawodawca przewidując w tym przypadku inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż określony w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, daje tym uregulowaniom szczególnym wynikającym z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) i d) pierwszeństwo przed uregulowaniem określonym w ust. 1 tego przepisu.


2. Przepisy prawa wspólnotowego

Kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od wartości dodanej zostały inaczej przedstawione w przepisach dyrektywy w sprawie VAT. Regulacje w tym zakresie są zdecydowanie uboższe aniżeli rozwiązania przyjęte w polskiej ustawie o VAT. I tak wspólnotowy prawodawca w przepisie art. 63 dyrektywy postanowił, że zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny, w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. W kolejnych artykułach, tj. w art. 64 i 65, określony został inny (niż wynikający z art. 63 dyrektywy) moment powstania obowiązku podatkowego w ściśle określonych sytuacjach, które jednak nie dotyczą świadczenia usług transportowych i budowlanych. Natomiast w art. 66 dyrektywy w sprawie VAT przewidziano możliwość uregulowania przez państwa członkowskie w odmienny sposób problematyki związanej z powstaniem obowiązku podatkowego aniżeli wynika to z treści art. 63, 64 i 65. Z tym że ustawodawca unijny zastrzegł, że odstępstwa te mogą dotyczyć określonych transakcji lub określonych kategorii podatników w jednym z następujących terminów:

a) nie później niż z datą wystawienia faktury;

b) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty;

c) jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie nie później niż z upływem terminu wystawienia faktury ustalonego przez państwa członkowskie na mocy art. 222 akapit drugi lub, jeżeli państwo członkowskie nie ustaliło takiego terminu - w określonym terminie od daty zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.


3. Spór między podatnikami a organami podatkowymi

Na tle zacytowanych wyżej przepisów ustawy o VAT dochodziło dość często między podatnikami a organami podatkowymi do sporu dotyczącego momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych i budowlanych. Zasadniczo kwestia sporna sprowadzała się do rozumienia użytego przez ustawodawcę w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT sformułowania "nie później jednak". Dokonując wykładni tego przepisu organy podatkowe zajmowały stanowisko, w myśl którego użycie słowa "jednak" przesądza o terminie powstania obowiązku podatkowego jako ostatniego dnia upływu terminu określonego w ustawie. Tym samym w ocenie organów podatkowych obowiązek podatkowy w związku ze świadczeniem usług transportowych i budowlanych (jeśli nabywca nie zapłacił za wykonaną usługę) powstawał w 30. dniu, licząc od dnia wykonania usługi. Natomiast podatnicy uznawali, że ustawodawca dał możliwość wyboru momentu rozpoznania obowiązku podatkowego z tego tytułu w przedziale czasu obejmującym okres od 1. do 30. dnia wykonania usługi, jeśli sprzedawca nie otrzymał zapłaty lub części zapłaty za usługi. Przyjmując taką interpretację ww. przepisu podatnicy najczęściej rozpoznawali moment powstania obowiązku podatkowego w dniu wystawienia faktury dokumentującej dokonanie usługi transportowej lub budowlanej. Dodatkowo podatnicy, skarżąc podjęte przez organy podatkowe decyzje, zarzucali sprzeczność przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego.


4. Racja po stronie organów podatkowych

Rozstrzygając spór co do momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych lub budowlanych sądy administracyjne początkowo zajmowały jednolite stanowisko, przyznając słuszność argumentacji przedstawionej w zaskarżonych decyzjach przez organy podatkowe. Tytułem przykładu można przytoczyć następujące orzeczenia, w których sądy zaprezentowały następujące poglądy w zakresie rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w oparciu o art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT:

• wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1483/09

Zastosowana konstrukcja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z momentem otrzymania zapłaty i w tym zakresie przepis ten spełnia wymogi określone w art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret drugie VI Dyrektywy. Dlatego też moment wystawienia faktury nie będzie miał w tym przypadku znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT. W ocenie Sądu prawodawca unijny dał państwom członkowskim w omawianym zakresie swobodę określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, oznaczając jedynie ostatni dopuszczalny moment wymagalności podatku - w badanym względzie jest to moment pobrania ceny. Dodatkowo wskazać można, że obowiązek podatkowy powstanie w 30. dniu, licząc od dnia wykonania usługi, tylko w przypadku, gdy nie zostanie do tego dnia uiszczona zapłata za wykonaną usługę. A więc zgodnie z brzmieniem art. 10 ust. 2 akapit trzeci tiret drugie VI Dyrektywy zawsze będzie to moment niewątpliwie przed pobraniem ceny, a tym samym mieszczący się w zakresie chronologicznym wskazanym przez prawodawcę unijnego jako "nie później niż w momencie pobrania ceny".

Wprawdzie orzeczenie to odnosi się do zgodności przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT z przepisami VI dyrektywy z 1977 r., niemniej jednak brzmienie tych przepisów wspólnotowych pokrywa się z treścią obowiązującej dyrektywy w sprawie VAT z 2006 r.

• wyrok NSA z dnia 17 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1380/06

W przypadku świadczenia usług budowlanych i budowlano-montażowych podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma otrzymana zapłata za ich wykonanie, dlatego też obowiązek podatkowy powstawać będzie z chwilą jej otrzymania w całości lub części. Wystawienie faktury, nie wcześniej jednak niż 30. dnia przed dniem powstania obowiązku podatkowego, nie wpływa na zmianę momentu powstania obowiązku podatkowego. Podatnik nie ma prawa w drodze dowolnego wyboru stosowania przepisów podatkowych i ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego.

• wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 374/06

Dla usług budowlanych i budowlano-montażowych moment powstania obowiązku podatkowego ustawodawca określił przepisem szczególnym, którym jest dyspozycja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, mającym tym samym pierwszeństwo przed zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 4 ustawy. Skoro ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego z terminem innym niż wystawienie faktury, to jej wystawienie nie ma żadnego znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

W orzeczeniach tych konsekwentnie podnoszono, że polska regulacja dla usług transportowych i budowlanych oparta jest w całości na art. 66 lit. b) dyrektywy w sprawie VAT, ponieważ ostatecznie momentem granicznym powstania obowiązku podatkowego jest otrzymanie zapłaty.


5. Odmienna linia orzecznicza

Z czasem jednak w dorobku orzeczniczym sądów administracyjnych zaczęły pojawiać się odmienne poglądy dotyczące ustalenia powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług transportowych i budowlanych.

Warto w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę na wyrok NSA z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 873/10. W wyroku tym Sąd stanął na stanowisku, że polski ustawodawca nieprawidłowo implementował przepisy dyrektywy w sprawie VAT, gdyż naruszył ramy wyznaczone przez dyrektywę, pozwalające państwom członkowskim na ustalenie innych terminów powstawania obowiązku podatkowego. Dokonując porównania treści przepisu art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT z art. 66 dyrektywy w sprawie VAT, NSA uznał, że ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty jest zgodne z zakresem uprawnienia zawartego w art. 66 lit. b) dyrektywy. Natomiast takiej zgodności nie ma, jeśli chodzi o określenie obowiązku podatkowego na czas: "nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi". Bowiem art. 66 lit. c) dyrektywy w sprawie VAT daje możliwość wprowadzenia do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego jakiegoś określonego terminu, jednocześnie uzależniając to od faktu niewystawienia faktury, bądź wystawienia jej z opóźnieniem. Zaś polski ustawodawca określił moment powstania obowiązku podatkowego na 30. dzień od dnia wykonania usługi (co jest dopuszczalne przepisami dyrektywy), ale jednakże w sytuacji, kiedy w tym terminie sprzedawca nie otrzymał zapłaty (czego dyrektywa już nie przewiduje - bowiem dla zastosowania tego przepisu dyrektywy niezbędne jest wystąpienie jednej w dwóch okoliczności: braku wystawienia faktury lub wystawienie jej z opóźnieniem). Z powyższego więc wynika, że państwo członkowskie wdrażając art. 66 lit. b) dyrektywy nie może wprowadzać terminu granicznego wymagalności VAT, dla ustanowienia którego właściwy jest tylko art. 66 lit. c) dyrektywy.

W omawianym orzeczeniu NSA nie wskazał jednak, w jaki sposób ustalić w zgodzie z prawem wspólnotowym moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług transportowych. WSA w Gliwicach ponownie rozpoznając sprawę i kierując się wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2011 r., wydał w dniu 16 kwietnia 2012 r. orzeczenie o sygn. akt III SA/Gl 2023/11. W orzeczeniu tym WSA przyjął, że skoro norma prawna wynikająca z regulacji określonej w art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT została uznana za nieprawidłowo implementowaną do krajowego porządku prawnego, to przepisem prawnym o charakterze lex specialis w stosunku do regulacji zawartej w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT (wprowadzającej zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi) jest norma z 19 ust. 4 ustawy. W myśl zaś tego przepisu - jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Uwzględniając zatem treść tej regulacji szczególnej w stanie faktycznym sprawy, gdzie niespornym jest fakt obowiązku wystawienia faktury VAT z tytułu świadczenia przez stronę skarżącą usług transportowych oraz gdzie faktury takowe zostały przez stronę skarżącą wystawione, rozpoznanie powstania momentu obowiązku podatkowego winno mieć miejsce w dacie wystawienia faktury.

Na marginesie należy dodać, że takie samo stanowisko zostało zaprezentowane we wcześniejszym wyroku wydanym przez NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1239/09.


6. Pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE

Dostrzegając przedstawione powyżej rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w zakresie wykładni przepisu art. 66 dyrektywy, NSA wydał w dniu 4 stycznia 2012 r. postanowienie o sygn. akt I FSK 484/11, na mocy którego skierował pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Tym samym, to Trybunał oceni, czy polskie przepisy dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług transportowych, jak i budowlanych nie pozostają w sprzeczności z prawem wspólnotowym. Treść pytań skierowanych do TSUE brzmi następująco:

1) czy unormowania wynikające z art. 66 lit. a), b) i c) dyrektywy w sprawie VAT należy interpretować w ten sposób, iż w przypadku wystawienia przez podatnika faktury dokumentującej usługę objętą dyspozycją przewidzianego w tym artykule uprawnienia dla państwa członkowskiego (odstępstwa od art. 63, 64 i 65 dyrektywy), możliwe jest określenie wymagalności podatku (obowiązku podatkowego) w oparciu o art. 66 lit. b) dyrektywy na dzień zapłaty, nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usługi?;

2) czy unormowania wynikające z art. 66 lit. a) i b) dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one polskim przepisom krajowym przyjętym w art. 19 ust. 13 pkt 2) lit. a) i b) ustawy o VAT stanowiącym, iż moment powstania obowiązku podatkowego (zdarzenie, z nastąpieniem którego podatek staje się wymagalny dla niektórych transakcji) dla usług transportowych i spedycyjnych następuje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania tych usług także wówczas, gdy zostaje wystawiona i doręczona nabywcy faktura najpóźniej w ciągu 7 dni od wykonania usługi przewidująca późniejszy termin płatności, a nabywca usługi uprawniony jest do odliczenia podatku naliczonego za okres, w którym otrzymał fakturę, niezależnie od faktu zapłaty za usługę?

NSA uzasadniając zwrócenie się do Trybunału Sprawiedliwości z ww. pytaniami prejudycjalnymi wskazał na funkcjonujące w orzecznictwie dwa przeciwstawne poglądy. Dodatkowo zauważył, że powstałych na tym tle wątpliwości nie rozwiewa wyrok Trybunału z dnia 26 października 1995 r. w sprawie C-144/94 wydany na gruncie art. 10 ust. 2 VI dyrektywy. Bowiem kwestia postawiona przed Trybunałem dotyczyła braku po pierwsze faktury, a pod drugie zapłaty i braku powstawania w związku z tym obowiązku podatkowego, skoro Republika Włoska nie określiła terminu granicznego, jak np. polski ustawodawca na 30. dzień od dnia wykonania usługi. Sąd ponadto zwrócił uwagę, że polski ustawodawca nie skorelował momentu powstania obowiązku podatkowego z prawem do odliczenia podatku naliczonego przez nabywcę usług. W tym stanie rzeczy, na tle krajowego ustawodawstwa ma miejsce sytuacja, w której podatek może zostać wcześniej odliczony przez nabywcę usługi, posiadającego fakturę, aniżeli wynikałoby to z chwili powstania obowiązku podatkowego (wymagalności VAT) u świadczącego usługi transportowe.


7. Projekt zmian do ustawy o VAT w zakresie obowiązku podatkowego przy usługach transportowych i budowlanych

W świetle powyższego pozostaje oczekiwać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości, który orzeknie o zgodności/sprzeczności polskich przepisów z regulacjami wspólnotowymi. Tych wątpliwości nie są bowiem w stanie w jednolity sposób rozstrzygnąć sądy krajowe. Niemniej jednak warto zwrócić uwagę na planowane od 1 stycznia 2013 r. kolejne zmiany w ustawie o VAT, gdyż dotyczą one m.in. określenia nowych sposobów ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego. W projekcie nowelizacji proponuje się uchylenie dotychczas obowiązującego art. 19 ustawy o VAT i wprowadzenie nowego przepisu art. 19a. Stosownie do założeń projektu ma zostać wprowadzona ogólna zasada, w myśl której obowiązek podatkowy powstawać będzie z upływem miesiąca, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, w tym usługę częściową. Ponadto projekt zakłada rezygnację z określenia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług transportowych i budowlanych w obecnym brzmieniu. A zatem być może sam ustawodawca, nie czekając na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości, dokona zmian w ustawie w tym zakresie. Tym bardziej wydaje się to uzasadnione, ponieważ obecnie obowiązujący przepis art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT stwarza spore komplikacje dla samych podatników. Jak wynika z przytoczonych wyżej orzeczeń sądowych dość częstą praktyką wśród podatników jest ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu tych usług z chwilą wystawienia faktury, mimo tego że w tym czasie podatnik nie otrzymał zapłaty za wykonaną usługę, jak również nie upłynął termin 30. dni od dnia wykonania tej usługi. Z jednej strony przepisy te miały dawać podatnikom niejako możliwość "przesunięcia" terminu rozliczenia podatku należnego, a tym samym były dla nich korzystniejsze. Z drugiej zaś strony w rzeczywistości utrudniają one rozliczenia z budżetem państwa, gdyż podatnik jest zobowiązany sprawdzać na bieżąco, czy nie wpłynęła od kontrahentów zapłata za wykonane usługi. W świetle powyższego wydają się pożądane zmiany idące w kierunku uchylenia art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT.


VAT i akcyza - czytaj także:
POLECAMY
P R E N U M E R A T A
www.czasopismaksiegowych.pl
WIĘCEJ NA TEN TEMAT W ZASOBACH PŁATNYCH
 
Sklep internetowy - sklep.gofin.plSklep internetowy - sklep.gofin.pl
 
Wydawnictwo Podatkowe GOFIN sp. z o.o., ul. Owocowa 8, 66-400 Gorzów Wlkp., tel. 95 720 85 40, faks 95 720 85 60