Zaliczka, zadatek, kaucja - moment powstania obowiązku podatkowego oraz zasady ich dokumentowania

Otrzymanie zaliczki rodzi obowiązek podatkowy w chwili jej uzyskania. W przypadku gdy uiszczającym zaliczkę jest podmiot gospodarczy, podatnik wystawia fakturę VAT dokumentującą jej otrzymanie. Fakturę zaliczkową należy wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano zaliczkę, co wynika z zapisu § 10 ust. 1 rozporządzenia w sprawie faktur. Fakturę - zgodnie z § 10 ust. 3 tego rozporządzenia - wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

W tym miejscu zwrócić warto uwagę na fakt, że w odróżnieniu od faktur potwierdzających dokonanie dostawy lub wykonanie usługi, których wystawienie do siedmiu dni od wydania towaru (wykonania usługi) przesuwa moment powstania obowiązku podatkowego - w przypadku zaliczek takiego przesunięcia nie ma. Obowiązek podatkowy powstaje dokładnie w dniu otrzymania zaliczki.

Zadatek, to określona suma pieniężna wpłacona przy zawarciu umowy w celu zapewnienia jej wykonania.

Podobnie jak w przypadku zaliczki - również otrzymanie zadatku rodzi obowiązek podatkowy w dniu jego otrzymania. Otrzymanie zadatku potwierdzane jest fakturą VAT wystawianą do siedmiu od dnia otrzymania pieniędzy, na której wyszczególniona jest kwota zadatku opodatkowana według stawki VAT właściwej dla towaru lub usługi, na poczet której zadatek jest uiszczany.

Jednak w sposób odmienny niż w przypadku zaliczki przebiega rozliczenie zadatku w sytuacji gdy transakcja nie dojdzie do skutku.

Sposób rozliczenia zadatku został uregulowany w art. 394 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Wynika z niego, że w przypadku braku odmiennego zastrzeżenia umownego albo zwyczaju, w razie niewykonania umowy przez jedną ze stron druga strona może bez wyznaczenia terminu dodatkowego od umowy odstąpić i otrzymany zadatek zachować, a jeżeli sama go dała, może żądać sumy dwukrotnie wyższej.

Jeśli zatem strona uiszczająca zadatek nie wywiązała się z umowy, to zadatek przepada i staje się rodzajem odszkodowania. Ponieważ zaś odszkodowanie nie podlega działaniu ustawy o VAT, należy skorygować w takim przypadku podatek odprowadzony z tytułu otrzymania zadatku. Tak też sprawę rozstrzygają organy podatkowe, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 stycznia 2011 r., nr ILPP1/443-1158/10-6/AW:

"(…) w przypadku odstąpienia od umowy zadatek, który w momencie otrzymania podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, nie wypełnia jednak dyspozycji art. 5 ustawy, bowiem nie doszło do odpłatnej dostawy towaru. Stanowi on tylko kwotę odszkodowania za niedopełnienie warunków zawartej z kontrahentem umowy. Czynność przekazania kwot pieniężnych nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji w przypadku gdy nie dojdzie do realizacji umowy - dostawy nieruchomości, Wnioskodawca winien skorygować swoje rozliczenie w podatku VAT w zakresie wcześniej pobranego i opodatkowanego zadatku. (…)" (podkreślenie redakcji).

Inaczej jest natomiast w przypadku, gdy umowa zostanie wykonana (tj. gdy usługa zostanie wykonana lub dostawa zostanie zrealizowana), na co zwrócił uwagę NSA w wyroku z 12 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 2040/08, stwierdzając, iż w przypadku, gdy umowa została wykonana, a zadatek nie jest zwracany ani zatrzymywany, lecz zaliczany jest na poczet ceny wynikającej z umowy, nie pełni on wówczas roli odszkodowania, a VAT należny wykazany w momencie otrzymania zadatku nie podlega korekcie.

Kaucja stanowi zabezpieczenie (gwarancję) wykonania umowy, co oznacza, że jest ona ustanowiona na wypadek, gdyby strona umowy, która złożyła kaucję nie wywiązała się z niej. W takiej sytuacji druga strona umowy może zaspokoić swoje roszczenie ze złożonej kaucji. Co do zasady kaucja, nie jest zaliczana na poczet ceny i podlega zwrotowi po zrealizowaniu warunków umowy, zatem nie podlega opodatkowaniu VAT. Nie stanowi ona bowiem otrzymania części należności - nie można uznać jej ani za zaliczkę, ani za zadatek, ani tym bardziej za przedpłatę lub ratę.

Przyjęcie kaucji nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w VAT. Jeżeli jednak zdarzy się, że na podstawie zgodnego porozumienia stron kaucja zostanie zaliczona na poczet należności za dostawę towaru czy świadczenie usług, należy ją potraktować jako zaliczkę podlegającą opodatkowaniu VAT.

Pojawia się jednak problem z prawidłowym ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego.

Do chwili, gdy warunkowe postanowienia zawarte w umowie nie spełnią się, zdaniem redakcji nie ma podstaw, aby otrzymaną kwotę kaucji traktować jak zaliczkę na poczet dostawy towarów. Dlatego też zasadnym wydaje się, żeby obowiązek podatkowy od tej "zaliczki" wykazać w rozliczeniu nie za okres, w którym określona kwota została faktycznie uiszczona, ale w rozliczeniu za okres, w którym kaucja została w wyniku złożonego przez nabywcę oświadczenia woli umowy "przekwalifikowana" na zaliczkę.

Dopiero więc wówczas, gdy nabywca zwróci się do dostawcy o zaliczenie kaucji na poczet zaliczki na zamawiany towar, możemy uznać, że mamy do czynienia z "wpłatą zaliczki", podlegającą opodatkowaniu. Obowiązek podatkowy powstanie w tym przypadku z chwilą zaliczenia kaucji na zaliczkę i fakturę należy wystawić nie później niż w siódmym dniu od tego dnia.

Podobnie orzekł Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2010 r., nr ILPP1/443-820/10-2/BD: "(…) w sytuacji, gdy wpłacone zabezpieczenie zostaje zaliczone, zgodnie z postanowieniami stron, na poczet przyszłej należności za dostawę towarów lub świadczenie usługi, bądź na poczet już wykonanej czynności, stanowi ono obrót, o którym mowa w art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy, a zatem w momencie, w którym kaucja przestaje spełniać swoją funkcję, będzie rodzić obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w terminach przewidzianych w ustawie, stanowiąc odpowiednio część ceny, zaliczki, zadatku, raty lub przedpłaty. (podkreślenie redakcji) (…)".

Jedną z form zabezpieczenia interesów nabywcy towarów bądź usług jest rachunek powierniczy, na który przelewane są pieniądze nabywców. W praktyce wpłaty te można porównać do kaucji, które uiszczane są na zabezpieczenie wykonania zawartej umowy.

Istotą rachunku powierniczego jest ograniczenie swobody w dysponowaniu środkami na nim zgromadzonymi przez jego posiadacza. Co do zasady po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na taki rachunek lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Środki gromadzone na rachunku powierniczym są wypłacane w transzach odpowiednio do realizacji zawartej umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez nabywcę zgodności towaru z zamówieniem, a w przypadku np. nabycia lokalu mieszkalnego po otrzymaniu aktu notarialnego przenoszącego prawo własności na nabywcę.

W związku z powyższym, pojawia się wątpliwość czy wpłata należności za towary lub usługi przed ich dostarczeniem (wykonaniem) na rachunek powierniczy albo na rachunek jakiegokolwiek pośrednika oznacza wpłatę zaliczki i powoduje powstanie obowiązku podatkowego?

Odpowiedzią na to pytanie zajął się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2011 r., nr ILPP1/443-1158/10-5/AW. Według fiskusa środki na rachunku powierniczym do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w momencie, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Jak stwierdził organ podatkowy: "(…) wpłacenie na rachunek powierniczy zaliczki przez przyszłego nabywcę przed wydaniem nieruchomości - prawa wieczystego użytkowania wraz z posadowionymi na nim budynkami, bez możliwości dysponowania pieniędzmi przez Wnioskodawcę, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w stosunku do wpłaconej kwoty, gdyż nie stanowi ona należności, o której mowa w art. 19 ust. 11 ustawy. Jednakże w momencie kiedy wpłacona na rachunek powierniczy kwota, zostanie wpłacona na rachunek bankowy sprzedającej Spółki jako zadatek, powstanie obowiązek podatkowy w stosunku do otrzymanej kwoty - zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy. (…)"

Uwaga

Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu wpłaty środków pieniężnych przez nabywcę powstanie nie z chwilą ich wpływu na rachunek powierniczy lecz dopiero w momencie nabycia przez sprzedającego praw do dysponowania tymi środkami.

Zdaniem redakcji za każdym razem, gdy mamy do czynienia z wpłatą związaną w jakikolwiek sposób z przyszłą dostawą towarów lub świadczeniem usług, należy szczególnie uważnie przeanalizować postanowienia zawartej umowy. W zależności bowiem od tych postanowień może się okazać, że kwotę traktowaną jako nieopodatkowaną należy potraktować jako podlegającą opodatkowaniu zaliczkę lub zadatek na poczet całości lub części należności już w chwili jej otrzymania.