Sprzedaż lokali i budynków - moment powstania obowiązku podatkowego

Ogólna zasada wyrażona w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT określa, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak fakt ten powinien być potwierdzony fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej wystawienia, jednak nie później niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W odniesieniu do dostawy obiektów budowlanych ustawodawca określił szczególny moment powstania obowiązku podatkowego. Powstaje on z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania. W przypadku gdy przed dniem wydania lokalu czy budynku uiszczane są zaliczki - obowiązek podatkowy powstaje w tej części.

O powstaniu obowiązku podatkowego w przypadku dostawy obiektów budowlanych przesądza zatem przede wszystkim moment otrzymania zapłaty, a w przypadku braku zapłaty - upływ 30. dnia od dnia wydania lokalu czy budynku.

Dostawą towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przepisy ustawy o VAT nie mówią zatem o przeniesieniu prawa własności, ale o przeniesieniu prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel.

W świetle powyższych uregulowań pojawia się wątpliwość dotycząca ustalenia momentu wydania towaru, w przypadku gdy mamy do czynienia ze sprzedażą lokali i budynków. W praktyce zdarza się bowiem często, że lokal zostaje przekazany (wydany) nabywcy na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, natomiast przeniesienie prawa własności w ujęciu cywilistycznym (podpisanie aktu notarialnego) ma miejsce w późniejszym czasie.

Pozostaje więc do rozstrzygnięcia, czy samo przekazanie lokalu nabywcy, bez formalnego przejścia prawa własności oznacza, że doszło do wydania nieruchomości? Dotychczas nasza redakcja, w ślad za organami podatkowymi prezentowała stanowisko, zgodnie z którym wydanie nieruchomości utożsamiać należy z momentem podpisania aktu notarialnego przenoszącego jej własność. Jednak organy podatkowe w ostatnim czasie zmieniły stanowisko w tej kwestii, coraz częściej prezentując pogląd, zgodnie z którym użycie w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT określenia "rozporządzanie towarem jak właściciel" oznacza, że moment powstania obowiązku podatkowego nie może być uzależniony od przeniesienia prawa własności rzeczy, ale od uzyskania możliwości ekonomicznego dysponowania rzeczą jak właściciel.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 19 marca 2012 r., nr IPPP2/443-1400/11-5/KG stwierdził, że intencją ustawodawcy było rozróżnienie dostawy towarów jako rozporządzania towarem jak właściciel od przeniesienia własności w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W uzasadnieniu swego stanowiska podkreślił, że przy klasyfikacji zdarzenia gospodarczego należy przeanalizować, czy doszło do przekazania kontroli ekonomicznej nad towarem w taki sposób, że nabywca może nim rozporządzać jak właściciel. Taka możliwość - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - ma miejsce dopiero z chwilą faktycznego przekazania towaru.

Odnosząc ww. argumenty do sytuacji sprzedaży lokalu czy budynku, należałoby uznać, że wydanie lokalu (budynku) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, następuje z chwilą odbioru tego lokalu czy budynku przez nabywcę.

Zatem w przypadku gdy przed wydaniem lokalu (budynku) sprzedawca otrzyma część należności, obowiązek podatkowy od tej części powstanie z chwilą jej otrzymania. Podobnie w przypadku gdy po wydaniu lokalu nabywca uiści część (lub całość) należności jeszcze przed upływem 30. dnia od wydania nieruchomości, obowiązek podatkowy powstanie z dniem otrzymania przez sprzedawcę tej zapłaty (w części, w jakiej nastąpiła zapłata). W odniesieniu do należności nieuregulowanej (w całości lub w części) obowiązek podatkowy powstanie w 30. dniu, licząc od dnia wydania nieruchomości.

Podobne stanowisko prezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1549/09, powołując się w uzasadnieniu na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a konkretnie na wyrok w sprawie C-320/88. Podkreślił, że Trybunał wskazał, że dostawa towarów nie ogranicza się do cywilistycznego przeniesienia prawa własności. Istotne znaczenie ma przeniesienie ekonomicznego prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, pod warunkiem, że daje ono w praktyce nabywcy analogiczne prawa jak przeniesienie tytułu prawnego.

Zatem - zdaniem Sądu - samodzielne lokal mieszkaniowe, oraz inne, które jako części budynku nie stanowiły odrębnych nieruchomości, mogą stanowić przedmiot dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, o ile faktycznie zostały wydzielone z całości w taki sposób, że można je wydać nabywcom, którzy z tą chwilą zyskują możliwość faktycznego z nich korzystania.

Pojęcie "wydanie towaru" w rozumieniu ustawy o VAT nie zawsze jest tożsame z przeniesieniem prawa własności w sensie cywilistycznym. Do wydania lokalu czy budynku dojść zatem może na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, jeszcze przed podpisaniem aktu notarialnego.