Nierozliczone płatności za roboty budowlane - kiedy wykazać obowiązek podatkowy i odliczyć podatek naliczony?

Roboty budowlane i budowlano-montażowe w świetle przepisów ustawy o VAT potraktowane zostały w sposób szczególny. Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT w przypadku świadczenia wymienionych usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uiszczenia całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Należy również dodać, iż w sytuacji gdy usługi wykonywane są częściowo, a ich odbiór dokonywany jest na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych - obowiązek podatkowy powstaje na tych samych zasadach (art. 19 ust. 14 ustawy).

Podmiot wykonujący tego rodzaju usługi musi zatem brać pod uwagę nie tylko termin wykonania usługi, ale też moment otrzymania zapłaty od kontrahenta. Fakt otrzymania należności przesądza o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Zasada wykazania obowiązku podatkowego od usługi budowlanej z chwilą otrzymania zapłaty dotyczy również wpłaty dokonanej w formie zaliczki, a więc jeszcze przed wykonaniem robót.

Brak uregulowania należności za wykonaną usługę budowlaną nie zwalnia podatnika - wykonawcy robót z obowiązku wykazania podatku należnego od wykonanej usługi. Jeżeli zatem podatnik nie otrzyma zapłaty za usługę budowlaną, będzie musiał wykazać obowiązek podatkowy w 30. dniu od wykonania usługi. Wykonanie usługi jest bowiem drugim po zapłacie terminem decydującym o momencie powstania obowiązku podatkowego.

Moment wykazania obowiązku podatkowego przez podatnika wykonującego roboty budowlane jest prosty w sytuacji, gdy usługa zostaje wykonana w całości, a kontrahent nie kwestionuje jej wykonania i reguluje umówioną należność. W praktyce w odniesieniu do usług budowlanych przyjmuje się, że wykonanie usługi ma miejsce wówczas, gdy następuje odbiór techniczny robót budowlanych. Odbiór ten potwierdzany jest najczęściej protokołem odbioru. Przyjmuje się, że w chwili podpisania tego protokołu ma miejsce wykonanie usługi (dla potrzeb rozliczeń podatku VAT).

Nie zawsze jednak w praktyce realizacja umowy o roboty budowlane jest tak bezproblemowa. Zdarza się, że kontrahent nie podpisuje protokołu odbioru robót, ponieważ kwestionuje jakość ich wykonania, bądź też akceptuje wykonane prace, jednak nie reguluje należności określonej w umowie, albo reguluje tylko część umówionej kwoty.

Organy podatkowe w zasadzie prezentują pogląd, że umowa między kontrahentami powinna określać, w jakim momencie następuje wykonanie usługi budowlanej. Podstawowe znaczenie ma tutaj zasada określona w art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). W świetle tego przepisu inwestor ma obowiązek odebrać wykonany obiekt i zapłacić umówione wynagrodzenie. Jeśli wykonawca zgłosił wykonanie robót, to obowiązek dokonania ich odbioru powinien nastąpić nawet w przypadku kwestionowania jakości wykonanych robót.

W związku z tym, w sytuacjach spornych organy podatkowe najczęściej przyjmują, że możliwy jest tzw. jednostronny odbiór robót budowlanych, który pozwala na wystawienie faktury i wykazanie obowiązku podatkowego, nawet wówczas, gdy - zdaniem odbiorcy - usługa została wykonana nienależycie.

Warto jednak dodać, że wydane zostały również odmienne interpretacje organów podatkowych w tej sprawie. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 maja 2011 r., nr ILPP1/443-197/11-2/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, iż dokumentem potwierdzającym wykonanie usługi jest podpisany przez zamawiającego protokół zdawczo-odbiorczy. Brak takiego protokołu oraz brak zapłaty za wykonane usługi są elementami przesądzającymi, iż obowiązek podatkowy nie powstanie tak długo, jak nie nastąpi odbiór wykonanych robót lub dokonanie zapłaty za wystawione faktury.

Zgodnie z § 11 rozporządzenia w sprawie faktur, faktury dokumentujące m.in. roboty budowlane i budowlano-montażowe wystawiane są nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego i nie wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem tego obowiązku.

Należy dodać, iż obowiązek wystawiania faktury dotyczy usług świadczonych na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. W przypadku wykonania usługi na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności, faktura VAT wystawiana jest na jej życzenie.

Nie znając rzeczywistej daty zapłaty, która dopiero będzie dokonana, podatnik zasadniczo powinien wystawić fakturę najwcześniej w chwili wykonania robót, bo w takim przypadku nawet przy braku zapłaty mieści się w trzydziestodniowym terminie, o którym mowa w § 11 ust. 2 ww. rozporządzenia.

Pamiętać należy, że wystawienie faktury pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w przypadku wykonywanych robót budowlanych i budowlano-montażowych. Trzydziestodniowy termin na wystawienie faktury jest jedynie terminem technicznym, natomiast obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uiszczenia zapłaty bądź upływu 30 dni od dnia wykonania robót, w zależności od tego, który z ww. terminów jest wcześniejszy.

Warto dodać, że w przypadku zaliczek na poczet wykonywanych robót budowlanych, termin otrzymania zapłaty jest równoznaczny z terminem powstania obowiązku podatkowego, a tym samym z obowiązkiem wystawienia faktury.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeśli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w art. 86 ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Samo dysponowanie fakturą VAT dokumentującą nabycie nie zawsze jest wystarczającą przesłanką do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze. Aby móc skorzystać z prawa do odliczenia VAT, należy przestrzegać zasady określonej w art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, iż prawo do odliczenia podatku, w przypadku otrzymania faktury przed nabyciem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, albo przed wykonaniem usługi, powstaje dopiero z chwilą nabycia tego prawa lub z chwilą wykonania usługi. Zasady tej nie stosuje się w przypadku, gdy nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub wykonanie usługi następuje przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

Ustawodawca wprowadził pewne wyjątki od tej zasady, określając, kiedy nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub wykonanie usługi nie wpływa na termin odliczenia VAT. Wyjątki te dotyczą faktur dokumentujących czynności, od których obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1, 2, 4, 7, 9-11 ustawy o VAT, a więc m.in. faktur dokumentujących usługi budowlane lub budowlano-montażowe. Uzależnienie terminu odliczenia VAT od daty nabycia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel lub wykonania usługi nie ma również zastosowania do faktur zaliczkowych.

Zatem podatnik będący nabywcą usługi budowlanej, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej tego rodzaju usługę na zasadach ogólnych, czyli w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę VAT bądź też w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.