Moment ujęcia czynszu inicjalnego zależy od sposobu rozliczania go w kosztach dla celów bilansowych - Ministerstwo Finansów nie zmienia zdania pomimo innych orzeczeń NSA

(interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 czerwca 2015 r., nr IBPBI/2/4510-292/15/PC)

W przedmiotowej sprawie spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, w związku z czym była zobowiązana ponieść koszty czynszu inicjalnego. Dla celów bilansowych czynsz ten spółka rozliczała przez okres trwania leasingu.

Spółka uważała, że czynsz inicjalny, jako koszt pośredni, samoistny i bezzwrotny, może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, mimo że dla celów bilansowych czynsz ten rozliczany jest w czasie. W celu potwierdzenia słuszności swojego stanowiska spółka wystąpiła z wnioskiem o interpretację indywidualną w tej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, kierując się wykładnią art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP, uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. W myśl tego przepisu, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem, które tu pomijamy) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zdaniem organu podatkowego, z literalnego brzmienia ww. przepisu wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych spółki na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych. Dotyczy to również sytuacji, gdy koszt wprowadzany jest do ksiąg w innej dacie niż data otrzymania faktury. Według organu podatkowego, samo otrzymanie faktury nie stanowi wystarczającej podstawy do rozpoznania kosztu, koszt musi jeszcze zostać ujęty w księgach rachunkowych. Skoro ujęcie kosztu w księgach jest warunkiem rozpoznania kosztu dla celów podatkowych, istotny jest również dzień, do jakiego dany koszt przyporządkowano dla celów rachunkowych. Pojęcie "dzień, na który ujęto koszt" musi być interpretowane zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Organ podatkowy zwrócił uwagę, że nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.

Organ podatkowy wskazał, że z treści ww. przepisu wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Według niego:

"(...) ujęcie bilansowe warunkuje (...) ujęcie podatkowe i to właśnie sposób ujęcia kosztów w rachunku bilansowym determinuje moment ich rozpoznawania w rachunku podatkowym. Spółka musi zatem postępować przy ujmowaniu tych kosztów dla potrzeb podatkowych tożsamo jak czyni to w ujęciu rachunkowym.

(...) nie powinno budzić wątpliwości, że stosowane w Spółce zasady rachunkowego ujmowania wydatków związanych z czynszem inicjalnym, decydują także o podatkowym ujęciu tego rodzaju wydatków. W szczególności moment rachunkowego (bilansowego) ujęcia tych wydatków jako kosztu, determinuje dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, a tym samym dzień ich potrącenia w rozumieniu updop.

Podsumowując, jeżeli zgodnie z zasadami zawartymi w ustawie o rachunkowości, poniesione koszty z tytułu czynszu inicjalnego, Spółka bilansowo rozlicza w czasie, to analogicznie czynsz inicjalny, stanowiący w rozumieniu updop pośredni koszt uzyskania przychodu, powinien być w taki sam sposób (w szczególności w takim samym okresie czasu) zaliczany do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych (podkreśl. red.). (...)"

Od redakcji:

Wielokrotnie na łamach naszego czasopisma pisaliśmy, że w zdecydowanej większości zapadających w ostatnim czasie orzeczeń sądów administracyjnych prezentowany jest odmienny pogląd, tj. że moment uznania wydatku za koszt podatkowy nie jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym, a dniem poniesienia kosztu jest dzień ujęcia (zaksięgowania) wydatku w księgach rachunkowych na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym.

Tak orzekł np. NSA w wyrokach z 1 kwietnia 2015 r.: sygn. akt II FSK 841/13, czy II FSK 717/13. Oba te wyroki opisywaliśmy na łamach naszego czasopisma: w Biuletynie Informacyjnym nr 16 z 1 czerwca 2015 r., w artykule pt. "Rozliczenie opłaty wstępnej przy leasingu operacyjnym - podatkowo, a finansowym - bilansowo - wyrok NSA", a także w Biuletynie Informacyjnym nr 13 z 1 maja 2015 r., w artykule pt. "Moment podatkowego ujęcia kosztu pośredniego nie zależy od jego ujęcia jako koszt w księgach - kolejny wyrok NSA".

Pisaliśmy o tym w Biuletynie Informacyjnym nr 13 z 1.05.2015 r. na str. 33-35 oraz w Biuletynie Informacyjnym nr 16 z 1.06.2015 r. na str. 52-53

Czy Minister Finansów zmieni swoje stanowisko, kierując się orzecznictwem sądów administracyjnych? Na razie trudno to stwierdzić. Obecnie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach wciąż uznają (podobnie jak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w opisanej interpretacji), że dniem poniesienia kosztu pośredniego jest dzień, na który dany wydatek został ujęty w księgach rachunkowych jako koszt.