Moment korekty kosztów w przypadku otrzymania dotacji po rozpoczęciu amortyzacji środka trwałego

Dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej u podatnika PIT (art. 14 ust. 2 pkt 2 updof).

U podatnika CIT kwota dotacji jest przychodem podatkowym, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Przepis ten stanowi, że przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe. Przychód ten powstaje w dniu faktycznego otrzymania dotacji. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop, wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane m.in. w związku z zakupem środków trwałych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Jednocześnie stosownie do postanowień zawartych w art. 23 ust. 1 pkt 45 updof i art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o updof i art. 16a-16m updop, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Otrzymanie dotacji nie wpływa na wartość początkową środka trwałego. Przy jego zakupie wartością początkową jest cena nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 updof i art. 16g ust. 1 pkt 1 updop). Uważa się za nią - stosownie do art. 22g ust. 3 updof i art. 16g ust. 3 updop - kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. W szczególności chodzi tu m.in. o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

Jeśli dotacja wpływa na rachunek bankowy po przyjęciu środka trwałego do używania i rozpoczęciu jego amortyzacji, to w momencie faktycznego otrzymania dotacji podatnik powinien dokonać odpowiedniej korekty kosztów powstałych z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Wtedy, jeśli odpisy amortyzacyjne naliczone do dnia otrzymania dotacji zaliczał do kosztów uzyskania przychodów, powinien te odpisy skorygować.

Przepisy podatkowe nie precyzują przy tym, w jaki sposób należy zachować się po otrzymaniu przedmiotowej dotacji: czy trzeba dokonać korekty rozliczeń "wstecz", czy "na bieżąco".

Aktualne stanowisko prezentowane przez sądy administracyjne jest korzystne dla podatników. Przykładowo, NSA w wyroku z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 221/13 potwierdził, że otrzymanie dotacji stanowiącej zwrot wydatków ujętych w kosztach podatkowych nie powoduje konieczności dokonania korekty wcześniejszego rozliczenia podatkowego. Korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania tych środków poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów. Powołany wyrok był omówiony w Przeglądzie Podatku Dochodowego nr 7 z 2015 r., w artykule pt. "Bieżąca korekta kosztów na skutek otrzymania dotacji - wyrok NSA".

Podobne stanowisko NSA zajął w wyrokach z 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1978/12 oraz z 30 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2024/14.

Korzystne dla podatników stanowisko sądów administracyjnych daje szansę na wygraną w sporze z fiskusem. Z tego względu warto przeanalizować sposób rozliczania kosztów podatkowych związanych ze środkami trwałymi, których nabycie bądź wytworzenie pokryte zostało dotacją. Postępując zgodnie z linią orzeczniczą sądów administracyjnych, należy przyjąć, że nie zachodzi przesłanka do korekty kosztów za okres przed otrzymaniem dotacji. W momencie jednak otrzymania dotacji odpisy amortyzacyjne od części środka trwałego pokrytej dotacją przestają być kosztem uzyskania przychodów. Należy zatem ustalić wielkość odpisów amortyzacyjnych naliczonych od tej części środka trwałego i o tę wielkość zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację (patrz przykład).

Niestety, fiskus prezentuje odmienne stanowisko. Dla przykładu, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2014 r., nr IPTPB1/415-734/13-5/AP zakwestionował prawidłowość rozliczeń podatnika, dokonującego korekty na bieżąco, czyli w miesiącu otrzymania dotacji. W ocenie powołanego organu podatkowego przedsiębiorca powinien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych wstecz. Organ ten stwierdził, że: "(…) w sytuacji, gdy Wnioskodawca ponosił koszty finansowane dotacją we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, to z uwagi na otrzymanie środków pomocowych zobowiązany jest do skorygowania - zmniejszenia - kosztów uzyskania przychodów, za okresy rozliczeniowe, w których wykazał te koszty w wysokości zawyżonej. Dla celów podatkowych koszty (…) powinny być zatem skorygowane wstecz, do okresu, w którym zostały wykazane w wysokości zawyżonej".

Odnosząc się do założeń przyjętych w przykładzie, należy stwierdzić, że według organów podatkowych, spółka powinna w miesiącu otrzymania dotacji, czyli w maju, dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów za luty-kwiecień 2015 r. (poprzez korektę zaliczki na podatek dochodowy za luty, marzec oraz kwiecień). W konsekwencji może być zobowiązana do naliczenia odsetek za zwłokę, bowiem korekta zmniejszająca koszty uzyskania przychodów zwiększa jednocześnie dochód do opodatkowania. Innymi słowy, na skutek działań niezależnych od podatnika, zdaniem fiskusa, powstaje zaległość podatkowa. Z taką tezą trudno się jednak zgodzić.