Nieściągalna wierzytelność jako koszt podatkowy

Przepisy o podatku dochodowym stanowią, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne, nie są kosztem uzyskania przychodów. Wyjątek dotyczy wierzytelności, które były uprzednio zarachowane jako przychody należne, a ich nieściągalność została udokumentowana. Takie wierzytelności mogą być zaliczone do kosztów (art. 23 ust. 1 pkt 20 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop).

Forma dokumentowania nieściągalności wierzytelności nie jest dowolna. Należy dysponować jednym z dokumentów określonych w art. 23 ust. 2 updof oraz art. 16 ust. 2 updop. W świetle powołanych przepisów, nieściągalność wierzytelności należy udokumentować:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o: 

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od kwoty wierzytelności.

Podany katalog dokumentów jest zamknięty. Wobec tego inny dokument nie może zastąpić dokumentu wymaganego przez ustawodawcę.

Przy odpisywaniu nieściągalnych wierzytelności trzeba pamiętać, że wierzytelności odpisanych jako przedawnione nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 17 updof i art. 16 ust. 1 pkt 20 updop). Zatem nieściągalne wierzytelności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tylko do momentu ich przedawnienia. Terminy przedawnienia roszczeń regulują przepisy Kodeksu cywilnego. Na długość okresu przedawnienia wpływ ma przede wszystkim charakter świadczenia. Przykładowo dla roszczeń o świadczenia okresowe oraz roszczeń związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej termin ten wynosi 3 lata (art. 118 K.c.), dla sprzedawcy z tytułu sprzedaży dokonanej w zakresie działalności jego przedsiębiorstwa - 2 lata (art. 554 K.c.). Natomiast roszczenie stwierdzone m.in. prawomocnym orzeczeniem sądu przedawnia się z upływem 10 lat (art. 125 § 1 K.c.).

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła więc być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która nie została uprzednio zaliczona do przychodów należnych, choćby została udokumentowana w sposób określony przez ustawodawcę, jak i wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób.

Kosztem uzyskania przychodu jest kwota wierzytelności, jaka została uprzednio zarachowana jako przychód należny opodatkowany podatkiem dochodowym. Jeżeli w kwocie nieściągalnej wierzytelności zawarty jest podatek od towarów i usług, to do kosztów uzyskania przychodów zalicza się tylko wierzytelność w kwocie netto. Należny podatek VAT zawarty w wierzytelności nie podlega bowiem, zgodnie z art. 14 ust. 1 updof i art. 12 ust. 4 pkt 9 updop, zaliczeniu do przychodów należnych, a tym samym (zgodnie z powołanym art. 23 ust. 1 pkt 20 updof i art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a updop) nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka posiada niezapłaconą należność, którą skierowała do egzekucji komorniczej. W tym roku otrzymała postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Komornik umorzył postępowanie, ponieważ koszty egzekucyjne przewyższały wartość egzekwowanej sumy. Czy spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wspomnianą należność?

Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wspomnianą należność, o ile uznała, że postanowienie wydane przez komornika z przyczyn, o których mowa w pytaniu odpowiada stanowi faktycznemu.

Postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego może być podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów nieściągalnej wierzytelności (art. 23 ust. 2 pkt 1 updof i art. 16 ust. 2 pkt 1 updop). Należy przy tym pamiętać, że prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych nieściągalnych wierzytelności dotyczy należności, które wcześniej stanowiły przychód należny i nie są przedawnione.

Przepisy ustawy o PIT i ustawy o CIT stanowią o "postanowieniu o nieściągalności". Tymczasem akty prawne regulujące kwestię egzekucji wierzytelności nie posługują się takim pojęciem. Przyjmuje się jednak, że pod pojęciem postanowienia o nieściągalności należy rozumieć postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, którego podstawą było stwierdzenie nieistnienia majątku dłużnika, z którego wierzytelność mogła być zaspokojona. Wprawdzie odrębne przepisy określają również inne podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, jednak podatnik może dowodzić nieściągalność wierzytelności tylko w oparciu o takie postanowienie, z treści którego wynika ustalenie faktu braku majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzytelności. Za postanowienie takie można uznać postanowienie o umorzeniu postępowania dokonane w trybie art. 824 § 1 pkt 3 Kodeksu postępowania cywilnego. W myśl tego przepisu, postępowanie egzekucyjne umarza się w całości lub w części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Z tego postanowienia wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana należność. Posiadanie takiego dokumentu daje podatnikowi możliwość zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei postanowieniem o nieściągalności nie będzie przykładowo postanowienie:

• umarzające egzekucję z przyczyn formalnych,
   
• w którym stwierdzono niemożność egzekucji, lecz z innych powodów niż brak majątku dłużnika.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności oprócz stosownego postanowienia o nieściągalności wierzytelności wskutek braku majątku dłużnika wymaga również, by podatnik uznał, że wynikający z tego postanowienia stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością. NSA w wyroku z 8 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1904/11 stwierdził, że: "(…) postanowienie o nieściągalności by mogło być uznane za dokumentujące nieściągalność, musi być »uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu«. Oznacza to, że wierzyciel by móc zaliczyć tę nieściągalną wierzytelność, musi jeszcze mimo postanowienia o nieściągalności uznać, że odpowiada ono stanowi faktycznemu jako zgodne z rzeczywistością na dzień zaliczenia tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Ma to związek z przepisami: art. 826 k.p.c., zgodnie z którymi umorzenie postępowania egzekucyjnego, a więc także z przyczyny wskazanej w art. 824 § 1 pkt 3 k.p.c. nie pozbawia wierzyciela możliwości wszczęcia ponownej egzekucji oraz art. 61 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (...) zwana dalej: u.p.e.a. (...), stosowanie do którego w przypadku określonym w art. 59 § 2 u.p.e.a. wierzyciel może wszcząć ponowną egzekucję zwłaszcza wówczas, gdy okaże się, że zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego. Stan nieściągalności to stan faktyczny, dynamiczny, który może ulec zmianie".

W analizowanym przypadku, aby nieściągalność wierzytelności była udokumentowana w sposób wymagany przez art. 23 ust. 2 pkt 1 updof i art. 16 ust. 2 pkt 1 updop, konieczne jest łączne spełnienie dwóch warunków:

1) posiadanie postanowienia o nieściągalności - ten warunek został spełniony,

2) uznanie przez wierzyciela, że postanowienie takie odpowiada stanowi faktycznemu - spółka musi we własnym zakresie ocenić czy także ten warunek jest spełniony.

Spółka z o.o. posiada nieprzedawnioną należność. Dłużnikiem jest spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Ze względu na brak majątku niewypłacalnego dłużnika na prowadzenie postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku sąd wydał postanowienie o umorzeniu tego postępowania. Czy na podstawie tego postanowienia spółka ma prawo wartość netto tej należności zaliczyć do kosztów podatkowych? Jakie skutki podatkowe wystąpią, jeśli spółka podejmie próbę dochodzenia należności od osób fizycznych, które są członkami zarządu spółki będącej dłużnikiem?

Na podstawie wymienionego postanowienia sądu, spółka może nieściągalną wierzytelność zaliczyć do kosztów podatkowych (w kwocie netto, tj. bez kwoty przypadającej na podatek VAT). Wyegzekwowane później kwoty od członków zarządu spółki będącej dłużnikiem będą stanowić przychód (również w kwocie netto).

Przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r. poz. 233) przewidują dwa sposoby prowadzenia postępowania upadłościowego:

1) postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu,

2) postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku.

Postanowienia wydane w drugim z wymienionych trybów prowadzenia postępowania upadłościowego, tj. w postępowaniu obejmującym likwidację majątku, stanowią uznany przez ustawodawcę sposób udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Z art. 16 ust. 2 pkt 2 updop wynika bowiem, że wierzytelność uznaje się za nieściągalną, gdy została udokumentowana postanowieniem sądu o:

1) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

2) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

3) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku.

Wspólną cechą pierwszych dwóch postanowień, które mogą świadczyć o nieściągalności wierzytelności, jest wymóg dotyczący majątku dłużnika. Z postanowienia powinno wynikać, że majątek ten jest niewystarczający, aby pokryć z niego koszty postępowania upadłościowego. Umorzenie postępowania upadłościowego z innych przyczyn nie będzie wywierało skutków podatkowych, tzn. nie będzie stanowiło podstawy do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów.

Trzecim sposobem udokumentowania nieściągalności wierzytelności jest postanowienie o ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku. Natomiast nie uprawnia do zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów wydane przez sąd postanowienie o ogłoszeniu upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika (takie postanowienie może być podstawą do ujęcia w kosztach podatkowych odpisu aktualizującego wartość należności - art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z ust. 2a pkt 1 lit. a updop).

W przedmiotowej sprawie spółka dysponuje postanowieniem sądu o umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdyż majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Oznacza to, że dysponuje dowodem na udokumentowanie nieściągalności należności. W tej sytuacji wartość tej należności spółka może zaliczyć (w kwocie netto) do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i ust. 2 pkt 2 lit. b updop).

Uznanie wierzytelności za nieściągalną i zaliczenie jej przez spółkę do kosztów podatkowych nie stoi na przeszkodzie, by spółka dochodziła swoich roszczeń od członków zarządu spółki będącej jej dłużnikiem. W przypadku wierzytelności uznanych za nieściągalne, otrzymanie zapłaty wierzytelności powoduje powstanie przychodu z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 4 updop. Jeśli więc spółka zaliczy do kosztów uzyskania przychodów wartość wierzytelności w kwocie netto, to zapłata otrzymana od członka zarządu spółki będącej jej dłużnikiem będzie przychodem również w kwocie netto. Przychód z tego tytułu powstanie na dzień otrzymania środków pieniężnych (np. na dzień wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy).

Spółka z o.o. zamierza odpisywać jako nieściągalne należności wynikające ze świadczenia usług na rzecz swoich klientów. Odpisane należności będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, dokumentując ich nieściągalność sporządzonym przez siebie protokołem stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem poszczególnych wierzytelności byłyby równe albo wyższe od ich kwot. Czy do kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności należy zaliczyć koszty wynagrodzenia kancelarii prawnej z tytułu obsługi procesu windykacyjnego, ustalone na podstawie ceny stosowanej przez kancelarię, z której usług korzystać będzie spółka, za przedmiotową usługę?

Podatnik musi wiarygodnie określić koszty dochodzenia wierzytelności. Bezpiecznym rozwiązaniem jest przyjęcie kosztów wynagrodzenia obsługi kancelarii prawnej (adwokata lub radcy prawnego) w wysokości minimalnego wynagrodzenia, które wynika z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości, a nie ceny, którą ustala wybrana przez spółkę kancelaria prawna.

Wśród dowodów dokumentujących nieściągalność wierzytelności ustawodawca wymienił również protokół sporządzany przez podatnika. W ten sposób można udokumentować tylko stosunkowo niewielkie kwoty wierzytelności.

W protokole należy porównać wielkość wierzytelności z kosztami procesowymi i egzekucyjnymi. W tym celu podatnik powinien ustalić realne koszty procesowe i egzekucyjne, jakie musiałby ponieść w związku z dochodzeniem danej wierzytelności i sporządzić protokół. Przepisy podatkowe nie precyzują tych kosztów. W interpretacji indywidualnej z 22 stycznia 2014 r., nr IPPB3/423-871/13-2/GJ Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: "Podstawą do sporządzenia protokołu powinny być realne oraz rzetelne kalkulacje dotyczące przewidywanych kosztów dochodzenia należności. Nie mogą to być koszty ustalone w dowolnej wysokości, lecz należy je obliczyć na podstawie konkretnych przepisów regulujących wysokość poszczególnych wydatków. Z uwagi na powyższe, należy uznać, że ustalając limit opłacalności do protokołu nieściągalności wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 3 updop, Bank może uwzględnić koszty procesowe i egzekucyjne wynikające z regulacji prawnych określających postępowanie sądowe i egzekucyjne".

Według tego organu podatkowego, oceniając możliwość zastosowania powołanej regulacji w przedstawionej sprawie, należy odwołać się do przepisów ustalających wartość przewidywanych i niezbędnych do poniesienia kosztów prowadzenia postępowania sądowego i egzekucyjnego. Za takie należy uznać przepisy:

• ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1025 ze zm.),
   
• Kodeksu postępowania cywilnego oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2011 r. nr 231, poz. 1376 ze zm.),
   
• rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461),
   
• rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej interpretacji nie zaaprobował stanowiska wnioskodawcy (banku), który był zdania, że obliczając koszty związane z dochodzeniem wierzytelności, może uwzględnić koszty zewnętrznych usług prawnych, które są wyższe niż minimalne (w rozumieniu przepisów szczególnych). Uzasadniając swoje stanowisko, organ ten stwierdził, że: "Im wyższe kwoty przewidywanych wydatków procesowych i egzekucyjnych zostaną przyjęte przez Bank, tym wyższy będzie limit pozwalający na zaliczenie do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych. Dlatego niezwykle ważne jest, aby limit ten nie był ustalany dowolnie, na podstawie wartości, które nie są skalkulowane w oparciu o stosowne przepisy".

Aby uniknąć ewentualnych sporów z fiskusem, do kosztów procesowych i egzekucyjnych związanych z dochodzeniem wierzytelności należy zaliczyć wynagrodzenie adwokata (radcy prawnego) w kwocie minimalnej wynikającej z powołanych regulacji.