Jakie są skutki likwidacji środka trwałego?

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 6 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika. Natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 5 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 5 updop, za koszty uzyskania przychodów nie uważa się strat m.in. w środkach trwałych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 updof oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

Wynika z tego, że ustawodawca wiąże likwidację niezamortyzowanych składników majątku trwałego z powstaniem uszczerbku w majątku przedsiębiorcy. Przyczyny powstania straty mogą być różnorodne. W pierwszym rzędzie stanowią je zdarzenia losowe, czyli nagłe i nieprzewidywalne, takie jak: kradzież, pożar, powódź. Strata może mieć również swoje źródło także w czynnikach przewidywalnych, których wystąpienia w danym przypadku nie można było uniknąć, np. eksploatacja urządzenia w trudnych warunkach doprowadzająca do jego szybszego zużycia. Straty mogą też wynikać z warunków, w których działalność gospodarcza jest prowadzona, np. brak popytu, silna konkurencja, zmieniająca się moda.

Podatnik, który likwiduje dany środek trwały przed jego całkowitym umorzeniem, może poniesioną z tego tytułu stratę rozliczyć w kosztach podatkowych, pod warunkiem, że u podstaw decyzji o likwidacji nie leży zamiar zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Obciążenie kosztów stratami z tytułu likwidacji nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych jest uzasadnione, np. ze względu na nierentowną eksploatację danego środka trwałego, zbyt kosztowny remont, znaczne zużycie techniczne, przestarzałą technologię, niekorzystny wpływ na środowisko naturalne.

Mówiąc o stratach w środkach trwałych, nie należy zapominać o szczególnych regulacjach prawnych odnoszących się do samochodu (osobowego i ciężarowego). Straty powstałe m.in. w wyniku jego likwidacji nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli samochód nie był objęty ubezpieczeniem dobrowolnym. Tak wynika z art. 23 ust. 1 pkt 48 updof oraz art. 16 ust. 1 pkt 50 updop.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 27 sierpnia 2014 r., nr IPPB5/423-594/14-2/PS wyjaśnił kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych. Organ ten stwierdził: "W kwestii określenia momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego należy zauważyć, że w procesie likwidacji środka trwałego należy wyróżnić trzy etapy:

1) moment jego przeznaczenia do likwidacji,

2) moment jego postawienia w stan likwidacji, z którym wiąże się jego wyksięgowanie z ewidencji bilansowej, a ujęcie go w ewidencji pozabilansowej,

3) moment zakończenia likwidacji, czyli jego ostateczne wyksięgowanie z ewidencji pozabilansowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieumorzonej wartości środka trwałego jest jego faktyczna likwidacja. Z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego".

Należy wskazać, że z orzecznictwa wynika, że do likwidacji środka trwałego jakim jest inwestycja w obcym środku trwałym, wystarczy wykreślenie go z ewidencji i wyzbycie się go. W przypadku inwestycji w obcym środku trwałym wyzbycie się może nastąpić w wyniku pozostawienia jej w wynajmowanej nieruchomości (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2097/11).

Często zdarza się, że rozbiórka budynku motywowana jest koniecznością postawienia na tym samym miejscu innego obiektu budowlanego, spełniającego kryteria środka trwałego.

W przypadku likwidacji środka trwałego w związku z wytworzeniem nowego środka trwałego, niezamortyzowana wartość likwidowanego składnika majątku nie zwiększa kosztów wytworzenia nowego środka trwałego, lecz stanowi koszt podatkowy. Natomiast wydatki poniesione na rozbiórkę czy demontaż środka trwałego, bez których to działań nie byłoby możliwe wytworzenie nowego środka trwałego, jako związane z inwestycją główną powiększają wartość początkową wytworzonego środka trwałego.

Cel rozbiórki, czyli wybudowanie nowego środka trwałego przesądza, że wydatki z nią związane należy zaliczyć do kosztów wytworzenia nowo budowanego środka trwałego, o których mowa w art. 22g ust. 4 updof oraz art. 16g ust. 4 updop. Przyjmuje się bowiem, że zwrot "koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych" odnosi się do kosztów ponoszonych w wyniku podjęcia procesu wytwarzania, do poniesienia których by nie doszło, gdyby podatnik nie wytwarzał środka trwałego we własnym zakresie. Tak wynika z wyroku NSA z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 207/10. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził: "(...) art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej (updop - przyp. red.) zawiera katalog wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Zaś stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat poniesionych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. (...) oznacza to, iż koszty uzyskania przychodów mogą stanowić straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te likwidowane są z przyczyny innej, niż utrata przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności. Kosztem podatkowym może zatem być niezamortyzowana część wartości początkowej środka trwałego jeżeli, poza bezpośrednim związkiem wydatku z przychodem, następuje faktyczna likwidacja nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, co nie miało miejsca w stanie faktycznym przedstawionym przez spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji. Straty zatem poniesione przez skarżącą spółkę w związku z likwidacją budynków wzniesionych na terenie objętym nową inwestycją w postaci nieumorzonej części wartości początkowej likwidowanych środków trwałych należy uznać za wydatki, które mogą być zakwalifikowane przez podatnika jako koszty uzyskania przychodu bezpośrednio z racji art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy podatkowej. Jednak wydatki związane z samym wyburzeniem tych budynków, mające na celu przygotowanie terenu pod nową inwestycję, bez których to działań nie byłoby możliwe wytworzenie nowych środków trwałych, są ściśle związane z nową inwestycją. Jest też możliwe do wykazania istnienie bezpośredniego związku wydatku z prowadzoną inwestycją wytworzenia nowego środka trwałego".

W przypadku kiedy podatnik nie planuje ponownej zabudowy terenu pozostałego po wyburzonym obiekcie, strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, a także nakłady na jego rozbiórkę i uporządkowanie otoczenia, mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 updof oraz art. 15 ust. 1 updop.

Przepisy o podatku dochodowym nie określają pojęcia częściowej likwidacji środka trwałego. W praktyce występują jednak takie sytuacje. Jako przykład można wskazać sytuację, do której odniósł się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 16 kwietnia 2014 r., nr IPPB5/423-67/14-2/AS. Organ ten analizował sprawę spółki, która dokonała częściowej likwidacji linii elektroenergetycznej.

Jeśli częściowa likwidacja środka trwałego nie skutkuje tym, że środek trwały przestał spełniać kryteria warunkujące zaliczenie go do kategorii środków trwałych, tj. środek ten w dalszym ciągu jest kompletny i zdatny do użytku w działalności gospodarczej, to należy kontynuować jego amortyzację, ale od pomniejszonej wartości początkowej. W takich przypadkach mają zastosowanie art. 22g ust. 20 updof oraz art. 16g ust. 16 updop określające postępowanie w razie trwałego odłączenia od danego środka trwałego części składowej lub peryferyjnej. Jak wynika z tych przepisów, w sytuacji takiego trwałego odłączenia wartość początkową środka trwałego zmniejsza się, od następnego miesiąca po odłączeniu, o różnicę między ceną nabycia (kosztem wytworzenia) odłączonej części a przypadającą na nią, w okresie połączenia, sumą odpisów amortyzacyjnych obliczoną przy zastosowaniu metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej stosowanej przy obliczaniu odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego.

Nieumorzona wartość początkowa przypadająca na zlikwidowaną część środka trwałego jest kosztem uzyskania przychodów (pod warunkiem, że ten środek trwały nie utracił przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności). Nie dotyczy to jednak kosztów rozbiórki, które jeśli są związane z wytworzeniem nowego środka trwałego, będą zaliczane do jego wartości początkowej. Takie stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 lutego 2012 r., nr IPTPB3/423-279/11-4/KJ. Interpretacja dotyczyła spółki, która zlikwidowała część placu składowego w związku z budową hali magazynowej. Organ podatkowy stwierdził: "Nieumorzona wartość części placu składowego, który widniał w ewidencji środków trwałych Spółki jako budowla, może być zaliczona bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma bowiem uzasadnienia do dalszej amortyzacji środka trwałego po jego fizycznej likwidacji. Obowiązujące przepisy nie dają podstawy do rozliczenia nieumorzonej wartości środka trwałego poprzez amortyzację innego środka trwałego".