Czy można przejściowo zaprzestać amortyzacji?

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22a updof i art. 16a updop, za środki trwałe podlegające amortyzacji uważa się:

• budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
   
• maszyny, urządzenia i środki transportu,
   
• inne przedmioty,

jeżeli stanowią własność lub współwłasność podatnika, zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres ich używania przekracza rok oraz wykorzystywane są przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Amortyzacji, niezależnie od przewidywanego okresu używania podlegają również:

• przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane "inwestycjami w obcych środkach trwałych",
   
• środki trwałe niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu kapitałowego,
   
• budynki i budowle, które zostały wybudowane na cudzym gruncie,
   
• tabor transportu morskiego w budowie (PKWiU 30.11).

Kolejną grupę majątku trwałego podlegającego amortyzacji stanowią wartości niematerialne i prawne. Określenie składników majątku uznanych przez ustawodawcę za wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji zawierają przepisy art. 22b updof i art. 16b updop. W myśl tych przepisów, wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są:

1) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5) licencje,

6) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410),

7) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

o ile spełniają następujące warunki:

• zostały nabyte,
   
• nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,
   
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,
   
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Amortyzacji podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania:

• wartość firmy,
   
• koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym.

Przy czym wartość firmy podlega amortyzacji, jeżeli powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

a) kupna,

b) przyjęcia do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu, zgodnie z którą odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (tj. umowy leasingu kapitałowego).

Ponadto podatnicy podatku CIT amortyzują wartość firmy, jeśli powstała ona w drodze nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wyniku wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Koszt prac rozwojowych jest wartością niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji, jeśli prace te zakończyły się wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika i spełnione są następujące warunki:

• produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
   
• techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
   
• z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Składniki majątku trwałego, których nie amortyzuje się, ustawodawca wymienił w art. 22c updof i art. 16c updop.

Tak więc amortyzacji podatkowej nie podlegają:

• grunty i prawo wieczystego użytkowania gruntów,
   
• dzieła sztuki i eksponaty muzealne,
   
• składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane (w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność),
   
• wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż w wyniku kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania na podstawie umowy leasingu kapitałowego, albo w wyniku wniesienia do spółki - na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji - przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Podatnicy podatku CIT oprócz wymienionych środków trwałych nie mogą amortyzować budynków, lokali, budowli i urządzeń zaliczanych do spółdzielczych zasobów mieszkaniowych lub służących działalności społeczno-wychowawczej prowadzonej przez spółdzielnie mieszkaniowe.

Składniki majątkowe o wartości jednostkowej nieprzekraczającej 3.500 zł nie muszą być ujmowane w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a w konsekwencji nie są one amortyzowane. W myśl art. 22d ust. 1 updof oraz art. 16d ust. 1 updop, podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku spełniających kryteria kwalifikujące je do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, gdy ich wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł. Wydatki poniesione na nabycie tych składników majątku stanowią wówczas koszty uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania.

Pragniemy zwrócić uwagę, że powołane przepisy wskazują na obowiązek dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Skoro bowiem na podstawie tych przepisów podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku spełniających definicję środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 3.500 zł, to w konsekwencji w stosunku do pozostałych składników majątku spełniających te definicje, podatnicy mają obowiązek dokonywać odpisów amortyzacyjnych (o ile nie są to wyjątki wskazane w art. 22c updof i art. 16c updop).

Nie oznacza to jednak, że wymienione składniki, których wartość nie przekracza kwoty 3.500 zł, nie mogą być amortyzowane. Podatnicy mogą wprowadzić je do ewidencji i dokonać jednorazowego odpisu w miesiącu oddania ich do używania albo w miesiącu następnym, zgodnie z art. 22f ust. 3 updof i art. 16f ust. 3 updop. Mogą też dokonywać odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych.

Osoby fizyczne wykorzystujące na potrzeby własnej działalności gospodarczej bądź wynajmujące, w ramach tzw. najmu prywatnego, budynki mieszkalne lub lokale mieszkalne mogą decydować o tym czy będą je amortyzować. Stosownie do treści art. 22c pkt 2 updof, amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu.

Przepisy podatkowe nakładają na podatnika obowiązek wprowadzenia danego składnika majątku (który spełnia definicję środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej) do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a następnie dokonywania odpisów amortyzacyjnych na zasadach określonych w ustawie (wyjątki od tej zasady zostały wcześniej wskazane).

NSA w wyroku z 15 października 2010 r., sygn. akt II FSK 759/09 uznał, że dokonywanie odpisów amortyzacyjnych i wliczanie ich do kosztów uzyskania przychodów jest obowiązkiem podatnika, a nie przywilejem, którego wykorzystanie jest zależne od jego woli.

Rozpoczętych odpisów amortyzacyjnych zasadniczo nie można przerwać. W trakcie amortyzacji ustaje obowiązek dokonywania odpisów tylko wtedy, gdy:

• postawiono dany środek trwały lub wartość niematerialną i prawną w stan likwidacji,
   
• zbyto (np. sprzedano, darowano) środek trwały lub wartość niematerialną i prawną,
   
• stwierdzono niedobór środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Tak wynika z art. 22h ust. 1 pkt 1 updof i art. 16h ust. 1 pkt 1 updop.

W praktyce zdarzają się sytuacje, w których nie w pełni zamortyzowany składnik majątku przestaje być używany w działalności gospodarczej na skutek zawieszenia lub zaprzestania działalności, w której był używany. W takim przypadku należy brać pod uwagę art. 22c pkt 5 updof i art. 16c pkt 5 updop, które wprowadzają zakaz amortyzacji składników majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia lub zaprzestania działalności, w której dotychczas były używane. Podkreślenia wymaga fakt, że zawieszenie lub zaprzestanie wykonywania określonej działalności gospodarczej powoduje konsekwencje podatkowe w stosunku do środków trwałych, które w wyniku tego przestały być używane. Nie podlegają one wówczas amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono lub zaprzestano tej działalności.

Poza wymienionymi przypadkami nie można zaprzestać dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, którego amortyzacja już się rozpoczęła.

Przy stosowaniu liniowej metody amortyzacji jest możliwe obniżenie stawki amortyzacyjnej. Taka możliwość wynika z art. 22i ust. 5 updof i art. 16i ust. 5 updop. W oparciu o te przepisy podatnicy mogą obniżać podane w Wykazie stawek amortyzacyjnych stawki dla poszczególnych środków trwałych.

Obniżenie stawek amortyzacyjnych może nastąpić zarówno w odniesieniu do środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji, jak i środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji. Dla środków trwałych wprowadzonych po raz pierwszy do ewidencji zmiana stawki amortyzacyjnej może nastąpić w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego. Natomiast obniżenie stawki amortyzacyjnej dla środków trwałych będących już przedmiotem amortyzacji powinno nastąpić nie później niż w momencie dokonania pierwszego w danym roku odpisu amortyzacyjnego.

Dając podatnikom możliwość obniżenia stawek amortyzacyjnych, ustawodawca nie uzależnił tego od zaistnienia jakichkolwiek okoliczności, tj. nie wskazał przyczyn, z powodu których stawka podstawowa mogłaby być obniżona i jakich środków trwałych to dotyczy. Nie określił również, do jakiej wysokości stawki z Wykazu mogą być obniżone. Oznacza to, że podatnicy mogą sami zdecydować, do jakiej wysokości i co do których środków trwałych zastosują obniżone stawki amortyzacyjne.

Istnieje jednak wątpliwość, czy obniżoną stawkę amortyzacyjną można przyjąć w wysokości 0%. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 8 lipca 2013 r., nr ITPB3/423-153/13/MK uznał: "(…) stosownie (...) do art. 16i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka może obniżyć stawki amortyzacyjne dla wybranych środków trwałych wykorzystywanych w działalności gospodarczej, przy czym wysokość obniżenia stawki dla danego środka trwałego jest dowolna i pozostaje w gestii Wnioskodawcy (również do wysokości 0%), co w efekcie spowoduje wydłużenie okresu amortyzacji środków trwałych. (…) Należy jednak zauważyć, że konsekwencją obniżenia stawki amortyzacyjnej do poziomu 0% jest niedokonywanie w danym okresie odpisów amortyzacyjnych".

Organ podatkowy w powołanej interpretacji zwrócił uwagę, że obniżenie stawki amortyzacyjnej do poziomu 0% jest równoznaczne z niedokonywaniem w danym okresie odpisów amortyzacyjnych. Tymczasem przepisy nie przewidują przerwy w amortyzacji na skutek obniżenia stawki amortyzacyjnej. Biorąc to pod uwagę, ryzykowne może być obniżanie stawek amortyzacyjnych do poziomu 0%. Bezpieczniejszym rozwiązaniem, gwarantującym jednocześnie maksymalne zmniejszenie kosztów podatkowych w postaci odpisów amortyzacyjnych, jest przyjęcie minimalnych stawek amortyzacyjnych wyższych niż 0%, np. w wysokości 0,01%.