Moment zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów na skutek braku zapłaty za fakturę

Spółka z o.o. posiada niezapłacone zobowiązania, których nie uregulowała do końca 2014 r. W którym momencie powinna skorygować koszty uzyskania przychodów w przypadku faktur z terminem płatności nieprzekraczającym 60 dni, a w którym w przypadku faktur z dłuższym terminem płatności?

Konieczność zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o wartość ujętych w nich kwot, w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w wymaganym terminie, regulują przepisy o przeciwdziałaniu tzw. zatorom płatniczym, zawarte w art. 15b ustawy o PDOP. W przepisach tych wskazano m.in., że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury i nieuregulowania jej w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany zmniejszyć koszty uzyskania przychodów o tę kwotę. Gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów podatkowych o ww. kwotę dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów - o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Omawianego zmniejszenia dokonuje się w miesiącu, w którym upływają powyższe terminy.

Natomiast gdy po dokonaniu ww. zmniejszenia zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik w miesiącu, w którym to zobowiązanie uregulował, zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę dokonanego uprzednio zmniejszenia.

A zatem spółka będzie miała obowiązek zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w miesiącu, w którym przypada 30. dzień od daty upływu terminu płatności za te faktury (gdy termin płatności nie przekracza 60 dni) lub 90. dzień od daty zaliczenia ww. kwoty do kosztów uzyskania przychodów (gdy termin płatności zobowiązania przekracza 60 dni). Obowiązek dokonania korekty kosztów w ww. miesiącu wystąpi pod warunkiem, że spółka nie ureguluje zobowiązania w owym miesiącu.

Wspomnijmy, że obowiązek dokonywania ww. korekt wystąpi wyłącznie na gruncie podatku dochodowego. Ustawa o rachunkowości nie zawiera bowiem przepisów, które wskazywałyby na konieczność korygowania kosztów w związku z nieterminowym regulowaniem zobowiązań wobec kontrahentów. Zatem zasadniczo jednostki nie mają obowiązku wykazywania takich korekt w księgach rachunkowych, a kwoty zmniejszające (lub zwiększające) koszty uzyskania przychodów podatnik może uwzględniać w rachunku podatkowym statystycznie.

Jak postąpić w sytuacji, gdy wydatki wynikające z niezapłaconych faktur (z terminem płatności do 60 dni i dłuższym) podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów po upływie terminów określonych w przepisach o przeciwdziałaniu zatorom płatniczym?

Kwestie, o których mowa w pytaniu, reguluje art. 15b ust. 8 ustawy o PDOP. Z przepisu tego wynika, że jeżeli zgodnie z zasadami ogólnymi, określonymi w art. 15 tej ustawy, zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury (rachunku, innego dokumentu) nastąpi po upływie terminu określonego w art. 15b ust. 1 lub 2, to zaliczenie tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów następuje z uwzględnieniem zasad ogólnych, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. W praktyce przepis ten dotyczy najczęściej kosztów bezpośrednich, tj. takich kosztów, które są potrącalne z chwilą uzyskania przychodu, którego bezpośrednio dotyczą (np. wydatków na zakup towarów handlowych).

Odnosząc się do rozumienia ww. przepisu Ministerstwo Finansów, w komunikacie zamieszczonym na swojej stronie internetowej, wyjaśniło:

"(…) Nowe przepisy regulują również sytuację, w której podatnik - zgodnie z (…) art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zalicza kwoty wynikające z faktury lub innego dokumentu do kosztów podatkowych po upływie terminów płatności, przy czym jeżeli termin płatności ustalony przez strony nie przekracza 60 dni, wówczas termin ten należy liczyć po upływie 30 dni od terminu płatności ustalonego przez strony. Zgodnie z tymi regulacjami, zaliczenie kwoty wynikającej z faktury lub innego dokumentu do kosztów podatkowych następuje zgodnie z (…) art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tym że nie wcześniej niż w miesiącu jej uregulowania. (…)"

Powstają wątpliwości, jaki termin należy brać pod uwagę w stosunku do kwot wynikających z faktur (rachunków, innych dokumentów), gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni. Z ww. komunikatu Ministerstwa Finansów wynika, że należy tu przyjąć termin płatności za fakturę. Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 czerwca 2014 r., nr IBPBI/2/423-290/143/AP:

"(…) Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż dostawca towarów wystawia Spółce faktury, na których termin płatności wynosi 120 dni od daty ich wystawienia.

(…) W sytuacji (…) gdy możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów powstaje po upływie terminu płatności wynikającego z faktury (do sprzedaży dochodzi po upływie terminu płatności), to Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć wydatki na zakup towarów do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie uregulowania należności. (…)"