Ewidencjonowanie składników majątku trwałego w zależności od formy opodatkowania prowadzonej działalności

Podatkowa księga przychodów i rozchodów

Zasady prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2014 r. poz. 1037).

Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 1 tego rozporządzenia, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, o których mowa w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, obowiązane do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, prowadzą również ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n ust. 2-6 updof. Przepisy ustawy o PIT, do których odsyła rozporządzenie, określają zasady prowadzenia tej ewidencji, w tym minimalny zakres informacji, który ewidencja powinna zawierać.

Tak więc ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinna zawierać co najmniej następujące informacje:

1) liczbę porządkową,

2) datę nabycia,

3) datę przyjęcia do używania,

4) określenie dokumentu stwierdzającego nabycie,

5) określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

6) symbol Klasyfikacji Środków Trwałych,

7) wartość początkową,

8) stawkę amortyzacyjną,

9) kwotę odpisu amortyzacyjnego za dany rok podatkowy i narastająco za okres dokonywania tych odpisów, w tym także, gdy składnik majątku był kiedykolwiek wprowadzony do ewidencji (wykazu), a następnie z niej wykreślony i ponownie wprowadzony,

10) zaktualizowaną wartość początkową,

11) zaktualizowaną kwotę odpisów amortyzacyjnych,

12) wartość ulepszenia zwiększającą wartość początkową,

13) datę likwidacji oraz jej przyczynę albo datę zbycia.

Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 27 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1449/10: "Wprawdzie normodawca nie określił obowiązującego wzoru ewidencji, jednakże w przypadkach podatników, którzy z mocy prawa są zobowiązani do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 22n ust. 2-6 u.p.d.o.f.) prowadzona ewidencja musi zawierać elementy enumeratywnie wskazane w tym przepisie. (…) W ewidencji tej podatnik może zamieścić jeszcze inne informacje dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które mogą mu być przydatne dla dokonania amortyzacji".

Przepis art. 22n ust. 3 updof, wyłącza z objęcia ewidencją następujące składniki majątku:

• budynki mieszkalne,
   
• lokale mieszkalne i własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego,
   
• spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
   
• prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 updof (chodzi tu o uproszczoną wartość początkową wyznaczaną przez iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela na cele działalności gospodarczej powierzchni użytkowej budynku lub lokalu i kwoty 988 zł; przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości).

Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w ewidencji najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia środka trwałego do ewidencji uznaje się za jego ujawnienie.

Księgi rachunkowe

Przedsiębiorcy prowadzący księgi rachunkowe nie znajdą w przepisach podatkowych tak szczegółowego opisu ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak to ma miejsce w przypadku przedsiębiorców prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów. W ustawie o PIT jedynym przepisem regulującym tę kwestię jest art. 22n ust. 1 updof. Przepis ten stanowi, że podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 22a-22m updof.

Z przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) wynika, że jednostki prowadzące księgi rachunkowe obowiązane są prowadzić konta ksiąg pomocniczych m.in. dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych (art. 17 ust. 1 pkt 1 tej ustawy). Ustawa o rachunkowości nie określa wprost formy, w jakiej powinny być prowadzone księgi pomocnicze dla środków trwałych. W praktyce, dla potrzeb ewidencji analitycznej środków trwałych wykorzystuje się księgę inwentarzową, karty szczegółowe środków trwałych oraz tabele amortyzacyjne. Więcej na ten temat można przeczytać w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości nr 2 z 2013 r., w artykule pt. "Ewidencja analityczna środków trwałych".

Prowadzenie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest warunkiem umożliwiającym zaliczanie odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 22n ust. 6 updof stanowi wprost, że w razie braku tej ewidencji dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przepis ten był podstawą prawną wielu niekorzystnych dla podatników wyroków. Przykładem jest wyrok WSA w Łodzi z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1382/12, w którym Sąd stwierdził że: "W art. 22n ust. 6 (updof - przyp. red.) wyraźnie stwierdzono, że w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie (lub wytworzenie) środka trwałego nie jest więc wystarczające wykazanie przez podatnika, że dany środek nabył (wytworzył), i że co do zasady może on podlegać amortyzacji. Posiadanie przez podatnika właściwie prowadzonej ewidencji obejmującej środek trwały, na którego poniesione wydatki mają być zaliczone do kosztów, jest więc konieczne".

Opodatkowanie podatkiem dochodowym w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych reguluje ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 144, poz. 930 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust.1 tej ustawy, podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani m.in. prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Szczegółowe zasady prowadzenia wykazu określone zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 701).

Stosownie do § 14 ust. 1 tego rozporządzenia, wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powinien zawierać co najmniej następujące dane:

1) liczbę porządkową,

2) datę nabycia,

3) datę przyjęcia do używania,

4) określenie dokumentu stwierdzającego nabycie,

5) określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

6) symbol Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów, tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) - Dz. U. nr 242, poz. 1622,

7) wartość początkową,

8) stawkę amortyzacyjną,

9) zaktualizowaną wartość początkową,

10) datę likwidacji oraz przyczynę likwidacji albo datę zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nie ma obowiązku umieszczania wartości odpisów amortyzacyjnych, ponieważ wykaz prowadzą podatnicy, którzy opłacają podatek od przychodów, a w związku z tym dla celów podatkowych nie ustalają kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie § 14 ust. 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r., wykazem nie obejmuje się:

• budynków mieszkalnych,
   
• lokali mieszkalnych i własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego,
   
• spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego,
   
• prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

których wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 updof (tj. jako iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej budynku lub lokalu i kwoty 988 zł; przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości).

Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do wykazu uznaje się za ujawnienie środka trwałego.

Wykaz powinien być prowadzony w postaci broszury z ponumerowanymi kartami lub przy zastosowaniu technik informatycznych. W sytuacji gdy wykaz prowadzony jest przy użyciu technik informatycznych, to na koniec każdego miesiąca, nie później niż do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni, podatnik jest obowiązany sporządzić wydruk zapisów dokonanych za dany miesiąc. Natomiast podatnik posługujący się programem komputerowym, który nie zapewnia wydrukowania wykazu, jest obowiązany prowadzić go w wersji papierowej. Tak wynika z § 15 w związku z § 10 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r.

Przejście z ryczałtu ewidencjonowanego na skalę podatkową lub podatek liniowy wiąże się z koniecznością założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ewidencja jest bardziej rozbudowana, co wynika z faktu, że na jej podstawie ustalane są odpisy amortyzacyjne zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Istotne przy tym jest, że w razie zmiany formy opodatkowania, podatnicy, zakładając ewidencję, uwzględniają w niej odpisy amortyzacyjne przypadające za okres opodatkowania w formie zryczałtowanego podatku dochodowego (art. 22n ust. 5 updof). Oznacza to, że choć podatnicy opodatkowani ryczałtem ewidencjonowanym nie mają obowiązku ustalania odpisów amortyzacyjnych od posiadanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to w przypadku zmiany formy opodatkowania na skalę podatkową lub podatek liniowy ustalenie tych odpisów jest konieczne.

Ustalając wysokość odpisów amortyzacyjnych przypadających za okres opodatkowania ryczałtem ewidencjonowanym, należy je naliczyć począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został oddany do używania i ujęty w wykazie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Dodajmy, że w razie zmiany formy opodatkowania ze skali podatkowej lub podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych podatnik nie musi zakładać wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Prawidłowo prowadzona ewidencja spełnia bowiem wymagania postawione dla wykazu i podatnik może kontynuować prowadzenie ewidencji. Możliwość taką przewiduje § 14 ust. 6 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2002 r.