Kwalifikacja oprogramowania komputerowego jako wartości niematerialnej i prawnej

Katalog wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji jest zamknięty i zawarty w art. 22b updof i art. 16b updop. Oprogramowanie komputerowe nie jest w przepisach tych wyszczególnione jako odrębny składnik majątku podlegający amortyzacji. Może ono być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych, o ile jego nabyciu towarzyszy przeniesienie autorskich praw majątkowych do tego programu lub udzielenie licencji na korzystanie z tego programu.

Zgodnie z powołanymi przepisami prawa podatkowego, za podlegające amortyzacji wartości niematerialne i prawne uważa się nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub leasingu.

W przypadku licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz nabytych praw autorskich do tych programów, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie może być krótszy niż 24 miesiące (art. 22m ust. 1 pkt 1 updof oraz art. 16m ust. 1 pkt 1 updop). Oznacza to, że maksymalna stawka amortyzacyjna wynosi 50%. Podatnicy mogą ją ustalić na poziomie niższym i przyjąć przykładowo w wysokości 40%.

Jedyną dopuszczalną metodą amortyzacji omawianych wartości niematerialnych i prawnych jest metoda liniowa. Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej w równych ratach co miesiąc, co kwartał albo jednorazowo na koniec roku podatkowego.

Stawki amortyzacyjne ustala się na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych, w odróżnieniu od amortyzacji środków trwałych, przepisy nie dopuszczają zmiany stawki amortyzacyjnej w trakcie trwania amortyzacji.

Z uwagi na brak w ustawach o podatku dochodowym definicji licencji lub praw autorskich kwestia kwalifikacji wydatków związanych z nabyciem oprogramowania komputerowego była przedmiotem interpretacji indywidualnych organów podatkowych. Odwoływano się w nich do postanowień ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. nr 90, poz. 631 ze zm.). Regulacje zawarte w tej ustawie przewidują możliwość korzystania z oprogramowania komputerowego bez nabycia praw autorskich czy licencji. Stosownie do art. 75 ust. 1 tej ustawy, jeżeli umowa nie stanowi inaczej, czynności wymienione w art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2 nie wymagają zgody uprawnionego, jeżeli są niezbędne do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym do poprawiania błędów przez osobę, która legalnie weszła w jego posiadanie. Przepis ten daje podstawę do eksploatacji programu komputerowego nabytego na podstawie umowy przenoszącej własność egzemplarza utworu bez przejścia praw autorskich i bez zawarcia umowy licencyjnej. Takie stanowisko zajął NSA w Warszawie w wyroku z 24 listopada 2003 r. w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt FSA 2/03. Wyrok ten został wydany na gruncie ustawy o VAT, jednak NSA odniósł się w nim również do regulacji zawartych w ustawach podatkowych. W jego uzasadnieniu czytamy: "W (…) regulacjach podatku dochodowego (art. 22b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych, co oznacza, że nabywane przez podatników programy komputerowe nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie są zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych, co nie powoduje jednak, że przestały one stanowić dobra niematerialne. W praktyce gospodarczej nie każdemu obrotowi oprogramowaniem komputerowym towarzyszyć musi umowa przeniesienia praw autorskich lub licencja. Ma to miejsce wówczas, gdy oprogramowanie nie stanowi utworu w rozumieniu prawa autorskiego oraz gdy w świetle umowy przenoszącej własność egzemplarza oprogramowania, nie jest jej przedmiotem przejście autorskich praw majątkowych do utworu (art. 52 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych), a także gdy nabywca egzemplarza oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej, dokonuje jego dalszej odsprzedaży, do czego jest uprawniony z uwagi na wyczerpanie się prawa autorskiego do rozpowszechniania tego egzemplarza (art. 74 ust. 4 pkt 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych)".

Odrębnych wartości niematerialnych i prawnych nie stanowi także oprogramowanie komputerowe tzw. systemowe (nabywane wraz z komputerem, konieczne dla działania sprzętu). Cena takiego oprogramowania zwiększa wartość początkową zestawu komputerowego, do którego przynależy. Ponadto wartości niematerialnej i prawnej nie stanowi oprogramowanie wytworzone przez pracownika danej firmy w ramach obowiązków służbowych. Z art. 22b ust. 1 pkt 4 i 5 updof oraz art. 16b ust. 1 pkt 4 i 5 updop wynika bowiem, że amortyzacji podlegają tylko licencje na programy komputerowe oraz prawa autorskie do tych programów, które zostały przez podatnika nabyte. Zatem to nabycie, a nie wytworzenie praw majątkowych stanowi podstawę zaliczenia danego oprogramowania do wartości niematerialnych i prawnych. Z tego względu wydatki poniesione przez podatnika na wytworzenie programu komputerowego we własnym zakresie będą bezpośrednio zaliczane w ciężar kosztów podatkowych.

Jeżeli wartość początkowa nabytej licencji na program komputerowy oraz prawa autorskiego do tego programu nie przekracza 3.500 zł, to mogą one, ale nie muszą być zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych. Jeśli podatnik zdecyduje się nie zaliczać ich do tych wartości, to wydatek poniesiony na ich nabycie ma prawo zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu oddania ich do używania (art. 22d ust. 1 updof oraz art. 16d ust. 1 updop).