Kwalifikacja do kosztów podatkowych odsetek od kredytu zaciągniętego na prowadzone inwestycje - wyrok NSA

Tak wynika z wyroku NSA z 15 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1527/12.

Spółce (deweloperowi) określono wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było stwierdzenie w trakcie kontroli podatkowej szeregu nieprawidłowości, w tym zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o odsetki od kredytów wykorzystanych na sfinansowanie zakupu działek oraz sfinansowanie kosztów dotyczących budowy osiedla.

Spółka nie zgodziła się z tym rozstrzygnięciem i wniosła odwołanie, jednak dyrektor izby skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Spółka wniosła więc skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie m.in. norm prawa materialnego.

Wojewódzki sąd administracyjny uwzględnił skargę, jednak uznał, że nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Nie podzielił on stanowiska organów podatkowych, które uznały, że wspomniane odsetki od kredytów nie stanowią kosztów podatkowych w dacie poniesienia. Sąd odwołując się do treści art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 i 11 updop oraz art. 15 ust. 4 i 4d updop, podzielił stanowisko skarżącej spółki, że wydatki na spłatę spornych odsetek należało rozliczyć w momencie ich poniesienia, jako koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami. W konsekwencji uznał, że zaskarżona decyzja w części, w jakiej odmawia spółce prawa do uznania spornych odsetek za koszt uzyskania przychodu, została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4d updop. Sąd pierwszej instancji zauważył, że chociaż odsetki, w części zakwestionowanej przez organy podatkowe, dotyczyły kredytów wykorzystanych na sfinansowanie określonych projektów inwestycyjnych, to nie można w prosty sposób "przełożyć" związku samych kredytów z finansowanymi przez nie inwestycjami na związek między przychodem ze sprzedaży zrealizowanych projektów budowlanych a spłatą odsetek od tych kredytów.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, dyrektor izby skarbowej wniósł skargę kasacyjną, w której zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie. W skardze kasacyjnej podniósł zarzut m.in. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisu art. 15 ust. 4d updop polegającą na uznaniu, że odsetki od kredytów zaciągniętych w celu wytworzenia towarów do sprzedaży stanowią inny niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów, o którym mowa w tym przepisie. W jego ocenie prawidłowa wykładnia powinna uwzględniać, że w przypadku gdy odsetki stanowią koszt finansowania konkretnych projektów inwestycyjnych, nie stanowią innego niż bezpośredni koszt uzyskania przychodów i są potrącane w roku podatkowym, w którym uzyskany zostanie przychód ze sprzedaży tych inwestycji.

NSA uznał, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, tym samym zaakceptował rozstrzygnięcie wojewódzkiego sądu administracyjnego w sprawie m.in. spornych odsetek od kredytu. W uzasadnieniu wyroku NSA czytamy, że: "(…) zgodnie z mającymi zastosowanie w sprawie przepisami art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 10 i pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4 i 4d u.p.d.o.p., dotyczącymi zasad rozliczenia w czasie kosztów uzyskania przychodów, wydatki na spłatę spornych odsetek należało rozliczyć w momencie ich poniesienia, jako koszty inne, niż bezpośrednio związane z przychodami. (…) W konsekwencji, skoro stanowią koszty pośrednie uzyskania przychodów, to o dacie zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów decyduje moment ich poniesienia, a nie moment uzyskania przychodów z nimi powiązanych. (…) Odsetki od pożyczek (kredytów), w tym również skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów) - o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p., zasadniczo są wydatkami na uzyskanie pożyczek (kredytów) (…)".

Komentarz redakcji

Problem kwalifikowania do kosztów podatkowych odsetek od kredytów (pożyczek) zaciąganych przez deweloperów na realizowane przez nich inwestycje nie jest jednolicie rozstrzygany zarówno przez organy podatkowe jak i sądy administracyjne. Część z nich przyjmuje, że odsetki powinny być zaliczone do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, co ma ten skutek, że stają się one kosztem podatkowym w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży wybudowanych mieszkań (por. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 24 lipca 2013 r., nr IBPBI/2/423-444/13/MO oraz wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 511/09). Są też rozstrzygnięcia przeciwne, z których wynika, że odsetki należy zaliczać do kosztów pośrednio związanych z przychodami, czego przykładem jest omówiony wyrok NSA czy też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2011 r., nr IPPB5/423-831/11-2/RS.

Mając na uwadze brak jednomyślności, należy wysnuć wniosek, że każdy przypadek należy oceniać indywidualnie. Trzeba jednak zaznaczyć, że to podatnik powinien decydować o tym, które koszty są u niego kosztami bezpośrednimi, gdyż ich kwalifikacja zależy od specyfiki danego podmiotu.