Skutki podatkowe związane z udzieleniem i otrzymaniem tzw. rabatu pośredniego

Udzielenie rabatu pośredniego a prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania VAT

Choć przepisy nie odnoszą się wprost do rabatów udzielanych podmiotom nieuczestniczącym bezpośrednio w transakcji (podmiotom niebędącym bezpośrednimi nabywcami towarów i usług), to zasadne jest przyjęcie, że w takim przypadku - dla celów VAT - mamy do czynienia z rabatem, który powinien stanowić podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, i co za tym idzie - kwot podatku należnego. Uzasadnieniem tej tezy są podstawowe cechy konstrukcyjne podatku VAT, a mianowicie zasada neutralności oraz zasada proporcjonalności tego podatku. Warto w tym miejscu powołać art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r., czyli dyrektywy wspólnotowej dotyczącej podatku VAT, z której wynika, że podstawową cechą podatku jest jego proporcjonalność do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem, czyli konsumpcję. Wniosek z tego taki, że podatek nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ostatecznymi odbiorcami. Oznacza to również, że podatek ten powinien być dla uczestników obrotu gospodarczego neutralny, tzn. nie powinien ich obciążać, a w związku z tym, jeśli cena towarów lub usług jest obniżona, podatek należny także powinien zostać proporcjonalnie obniżony.

Zaznaczamy, że stanowisko organów podatkowych co do możliwości obniżenia podstawy opodatkowania i kwoty VAT należnego w związku z przyznaniem rabatu pośredniego nie było jednolite. Obecnie jednak zazwyczaj przyjmuje się, że takie obniżenie jest możliwe (por. np. interpretacje indywidualne: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 lipca 2013 r., nr IPPP1/443-407/13-2/AP czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 17 czerwca 2013 r., nr IBPP1/443-218/13/ES).

Udokumentowanie rabatu pośredniego

Pewne wątpliwości dotyczące omawianej problematyki związane są ze sposobem dokumentowania rabatu pośredniego, czyli sprowadzają się do postawienia pytania, czy w tym przypadku powinna być wystawiona faktura korygująca, czy też podatnik, chcąc obniżyć podstawę opodatkowania, może tego dokonać, wystawiając inny, oczywiście prawnie dopuszczalny, dokument. Wątpliwość bierze się między innymi z tego, że określona w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT procedura uwzględniania rabatu poprzez wystawienie faktury korygującej zawężona jest do transakcji zawieranej między dostawcą a jego bezpośrednim nabywcą, nie obejmuje jednak rabatów pośrednich, czyli sytuacji, gdy dostawa ma miejsce między podmiotem A i B, a rabat, z perspektywy dostawcy, udzielany jest podmiotowi trzeciemu - C (czyli podmiotowi, z którym podatnika nie wiąże prawny stosunek, na podstawie którego dokonywana jest dostawa). Wystawienie faktury korygującej w tym przypadku byłoby oczywistym błędem, gdyż w relacjach podatnika z bezpośrednim odbiorcą jego dóbr transakcja nie ulega zmianie (zmianie nie ulega przecież cena), a w relacjach podatnika z beneficjentem rabatu (oprócz ewentualnej umowy regulującej np. warunki udzielenia i rozliczenia rabatu) nie dochodzi do dostawy ani świadczenia usługi (towary zostały nabyte od drugiego w łańcuchu dostaw podmiotu). Nie istniał między nimi żaden stosunek prawny, którego ewentualna zmiana mogłaby być podstawą do wystawienia faktury korygującej. Wydaje się zatem, że skoro przepisy o VAT w ogóle nie odnoszą się do tej kwestii (nie ma tu żadnej procedury dokumentowania takiego rabatu przewidzianej przez prawo) nie będzie błędem posłużenie się sposobem dokumentowania określonym w odrębnych przepisach, a zwłaszcza w przepisach o rachunkowości. Jednym z nich jest wystawienie noty księgowej, a ściślej - noty uznaniowej, spełniającej wymogi zawarte w ustawie o rachunkowości. Wobec tego, w treści tej noty powinny znaleźć się dane identyfikujące podatnika i podmiot otrzymujący rabat, określenie transakcji, do której odnosi się rabat, oraz jego wartość rozumiana jako wartość brutto i kwota podatku VAT, o którą pomniejszony zostanie podatek należny. Wypada w tym miejscu dodać, iż dokument ten nie może być w żadnym razie utożsamiany z notą korygującą, o której mowa w art. 106k ustawy o VAT.

W którym miesiącu podmiot udzielający rabatu pośredniego koryguje VAT?

Kolejną kwestią, na którą trzeba zwrócić uwagę, jest ustalenie momentu, w którym podatnik (pierwszy sprzedawca) powinien uwzględnić rabat w rozliczeniu podatkowym. W grę może tu wchodzić moment faktycznego udzielenia rabatu (np. przekazanie środków pieniężnych - w zależności od istniejącego porozumienia - bezpośrednio beneficjentowi rabatu bądź poprzez przekazanie tych środków za pośrednictwem podmiotu drugiego w łańcuchu dostaw) oraz moment wystawienia noty księgowej. Jak należy postąpić w przypadku, gdy wystawienie noty dokumentującej rabat ma miejsce w innym okresie rozliczeniowym niż moment jego udzielenia? Trzeba tu mieć na uwadze, iż prawo do zmniejszenia podstawy opodatkowania może powstać tylko wtedy, gdy rabat zostanie "udzielony", innymi słowy, po stronie podatnika powstanie zobowiązanie do jego rozliczenia, a po stronie beneficjenta rabatu powstanie prawo majątkowe, które będzie on mógł skutecznie egzekwować. Ustalenie momentu powstania tego uprawnienia jest w dużej mierze uzależnione od istniejącego między tymi podmiotami porozumienia (warunków, które mogą wynikać z obowiązującego u podatnika regulaminu udzielania rabatu czy też wprost z umowy z beneficjentem rabatu). Oczywiście materialnym, w sensie uchwytnym, dowodem udzielenia rabatu, jest najczęściej moment przekazania środków pieniężnych nim objętych. Na ten moment zwracają najczęściej uwagę nie tylko podatnicy, ale również organy podatkowe, wskazując, że zmniejszenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego może nastąpić w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik przekazał beneficjentowi środki pieniężne nim objęte.

Korekta VAT u otrzymującego rabat pośredni

Co do zasady, udzielenie rabatu dokumentowane jest fakturą korygującą. Otrzymanie tej korekty zobowiązuje nabywcę do obniżenia odliczonego VAT. Jak wskazano wcześniej - rabaty pośrednie dokumentowane są notą (a nie fakturą korygującą). Powstaje zatem pytanie, czy otrzymanie takiego dokumentu wywołuje u nabywcy jakiekolwiek skutki w VAT, tj. czy zobowiązany jest on do skorygowania (obniżenia) VAT naliczonego. Przepisy nie przewidują konieczności zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w sytuacji otrzymania rabatu na podstawie innych dokumentów niż faktura korygująca. Pomimo to, obecnie organy podatkowe uznają, że dokonanie takiego zmniejszenia jest konieczne. Argumentują tu bowiem, że między zachowaniem podmiotu udzielającego rabat pośredni i podmiotem otrzymującym taki rabat musi istnieć pewna korelacja - skoro ten pierwszy ma prawo obniżyć VAT należny, to drugi podmiot (nabywca) powinien obniżyć VAT naliczony. Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 18 września 2013 r., nr IPTPP2/443-461/13-4/JS czy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 17 czerwca 2013 r., nr IBPP1/443-218/13/ES. W tej pierwszej interpretacji czytamy:

"(…) skoro Producent na podstawie noty może obniżyć kwotę wykazanego przez siebie podatku VAT należnego, tym samym Wnioskodawca na podstawie noty, dokumentującej wartość przyznanej premii pieniężnej, winien obniżyć swój podatek VAT naliczony o kwoty podatku VAT wynikające z wystawionej noty księgowej. (…)"

Podobnie uznał również NSA w wyroku z 13 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 600/09.

W ustawie o PDOP (a także w ustawie o PDOF) brak jest regulacji, które wprost odnosiłyby się do kwestii związanych z rozliczaniem ww. rabatów pośrednich. Z tego też względu powstają wątpliwości, jak takie rabaty rozliczać, tj. czy sprzedawca (podmiot udzielający rabatu) powinien wykazać taki rabat po stronie przychodów czy kosztów podatkowych. Podobne wątpliwości dotyczą rozliczania takiego rabatu u nabywcy, tj. podmiotu faktycznie otrzymującego rabat.

Rozliczenie u sprzedawcy

Ustalając, czy podmiot udzielający rabatu pośredniego (sprzedawca) powinien rabat ten wykazać po stronie przychodów czy kosztów uzyskania przychodów, należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z 3 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2558/10. W sprawie, która była przedmiotem tego wyroku, spółka z o.o. (dystrybutor leków) sprzedawała leki do hurtowni, które następnie odsprzedawały te leki aptekom. Spółka wprowadziła program rabatowy, polegający na udzielaniu rabatów kwotowych bezpośrednio ww. aptekom (rabaty te były dokumentowane notami rabatowymi). Spółka uważała, że wartość udzielonych rabatów (w kwocie netto) powinna obniżać jej przychody podatkowe. Jak bowiem wynika z art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP, za przychody z działalności gospodarczej uważa się także przychody należne (choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane), po wyłączeniu m.in. wartości udzielonych bonifikat i skont.

Organ podatkowy, wydający interpretację indywidualną w tej sprawie, uznał jednak, że nie ma przesłanek do korygowania przychodów na podstawie not rabatowych skierowanych bezpośrednio do aptek, gdyż apteki te nie są nabywcami leków od spółki. Stanowią one jedynie kolejne ogniwo dystrybucji. Z kolei według WSA w Warszawie, w omawianym przypadku spółka może obniżyć przychód o wartość przedmiotowych rabatów. Z literalnego brzmienia ww. przepisu nie wynika bowiem zakaz pomniejszenia przychodu o udzielane bonifikaty lub skonta osobom niezwiązanym z podatnikiem bezpośrednią umową handlową.

Ostatecznie sprawa trafiła do NSA, który jednak uznał, że przyznanie rabatu kwotowego przez spółkę stojącą na początku łańcucha dostaw ostatecznemu odbiorcy (tu: aptekom), pozostaje bez wpływu na wysokość przychodu tej spółki. Zdaniem NSA, brzmienie ww. art. 12 ust. 3 ustawy o PDOP wskazuje na możliwość obniżenia przychodu podatkowego z tytułu udzielonego przez podatnika rabatu, a więc obniżki ceny towaru dla kupującego. Rabat pieniężny polega na zmniejszeniu ceny towaru lub usługi ustalonej pomiędzy sprzedawcą i nabywcą. Udziela się go nabywcy towaru lub usługi. Gdy sprzedawcy nie łączą żadne stosunki prawne z beneficjentem przyznawanych środków, przekazywane w ten sposób środki pieniężne nie są rabatami obniżającymi cenę sprzedawanych przez niego leków. Nie obniżają zatem przychodu ze sprzedaży leków hurtowniom, gdyż nie są rabatem udzielonym przez sprzedawcę kupującemu. Według NSA:

"(…) dystrybutor leków kwotami rabatowymi miał dofinansować apteki, a nie nabywców leków, czyli hurtowni, z którymi zawarł umowy sprzedaży. Odbiorcą tych kwot nie były zatem hurtownie, z którymi ustalono w umowie ceny sprzedaży leków, lecz inne podmioty, a więc apteki nabywające leki z hurtowni. Cen, jakie płacone miały być podatnikowi, nie ustalano zatem z aptekami. Aptekom dystrybutor leków nie mógł więc udzielać rabatów. W analizowanym stanie faktycznym mógł je udzielić jedynie hurtowniom lub placówkom lecznictwa zamkniętego. Nabywcami leków (…) były bowiem hurtownie oraz placówki lecznictwa zamkniętego, a nie apteki. (…) przekazywane w ten sposób środki pieniężne nie są rabatami obniżającymi cenę sprzedawanych przez niego leków. Nie obniżają zatem przychodu ze sprzedaży leków hurtowniom, ponieważ nie są rabatem udzielonym przez sprzedawcę kupującemu. Przelewy kwot rabatowych aptekom przypominają formę dopłat do cen nabywanych przez apteki leków w hurtowniach, których dystrybucją i sprzedażą zajmuje się spółka (…), zwiększające przychód beneficjenta. (…)"

W wyroku tym NSA nie odnosił się do kwestii związanych z uwzględnieniem omawianych rabatów w kosztach uzyskania przychodów spółki, gdyż nie była ona przedmiotem skargi kasacyjnej.

Podobne stanowisko, w analogicznej sprawie, zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 21 maja 2013 r., nr IPPB5/423-140/13-4/MW. Organ podatkowy stwierdził, posługując się definicją słownikową, że "bonifikata" to "zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat". Z kolei "rabat" to "obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę; też: ta kwota". Z powyższych definicji wynika, że bonifikaty/skonta/rabaty powodują obniżenie ustalonej uprzednio ceny. Pojęć tych nie można zatem stosować do sytuacji, w której podatnik (tu: spółka) udziela - na podstawie not rabatowych - bonifikaty podmiotom (tu: aptekom), z którymi nie przeprowadzał uprzednio transakcji sprzedaży. Zdaniem organu podatkowego:

"(…) aby mówić o rabacie w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien on dotyczyć przychodów należnych, uzyskanych z tytułu sprzedaży (…) Produktu do hurtowni. Udzielenie bonifikat lub rabatów musi mieć związek z konkretną sprzedażą lub konkretnym kontrahentem. Sporządzone dla poszczególnych aptek, prowadzących sprzedaż przedmiotowego produktu, "noty księgowe" nie dają możliwości powiązania ich z konkretnymi zdarzeniami gospodarczymi generującymi przychody z działalności operacyjnej. W konsekwencji, (…) brak jest podstaw do korygowania przychodów należnych uzyskanych z tyt. prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie "not rabatowych" skierowanych bezpośrednio do aptek, ponieważ nie są one nabywcami przedmiotowego Produktu od Wnioskodawcy, lecz stanowią jedynie kolejne ogniwo dystrybucji danego Produktu. (…)"

Organ podatkowy uznał, że przedmiotowe rabaty mogą być natomiast zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego stanowiska, podmiot, udzielający tzw. rabatu pośredniego, nie koryguje przychodów ze sprzedaży o kwotę tego rabatu. Rabat ten może natomiast zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów (o ile oczywiście będzie on wykazywał związek z przychodami podatnika, tj. jego udzielenie będzie miało na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów).

Rozliczenie u nabywcy

Argumenty podane w ww. wyroku NSA i w interpretacji organu podatkowego należy wziąć pod uwagę również przy rozliczaniu omawianego rabatu u nabywcy.

Zatem wartość otrzymanego rabatu pośredniego nabywca powinien zaliczyć do przychodów podatkowych. Ponieważ otrzymaniu środków pieniężnych objętych ww. rabatem nie towarzyszyła żadna czynność ze strony podatnika na rzecz udzielającego rabatu, czyli świadczenie usługi, wydanie towaru i inne czynności wymienione w ustawach o podatku dochodowym, moment powstania przychodu powinien być ustalony na dzień otrzymania rabatu.

Również przepisy ustawy o rachunkowości nie określają, w jaki sposób jednostki powinny ujmować w księgach rachunkowych rabaty pośrednie.

W art. 28 ust. 5 ustawy o rachunkowości wskazano, że za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się - w skrócie - możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży (bez VAT i podatku akcyzowego), pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia. Zatem zasadniczo rabaty/opusty/podobne zmniejszenia "pomniejszają" przychód, podobnie jak dla celów podatku dochodowego.

Przyjmując na potrzeby rachunkowe argumentację podaną w części dotyczącej podatku dochodowego, należałoby stwierdzić, że skoro rabat nie jest udzielany bezpośredniemu nabywcy jednostki, lecz kolejnemu podmiotowi łańcucha dystrybucyjnego, wydaje się zasadne uznać, że nie można rabatu takiego traktować jako rabat/opust/pomniejszenie, o którym mowa w ww. przepisie ustawy o rachunkowości. W tej sytuacji kwota (netto) tego rabatu nie powinna zatem u sprzedawcy pomniejszać przychodu ze sprzedaży, może być ona natomiast zarachowana do kosztów.

Może to być zaewidencjonowane np. zapisem (na podstawie noty):

Z kolei u podmiotu otrzymującego ww. rabat, jego wartość (netto) będzie stanowiła przychód, co może być zaewidencjonowane np.:

Powyższe księgowania są jednymi z przykładowych.